Senza nesso con costi indeducibili, i contributi pubblici scontano l’Irap

I contributi erogati per ripianare disavanzi d’esercizio e assicurare il rinnovo del contratto collettivo di lavoro relativo al trasporto pubblico concorrono a determinare la base imponibile ai fini Irap, se la legge istitutiva dei contributi medesimi non ne  prevede espressamente la correlazione con costi indeducibili. In questi termini si è espressa la Corte di cassazione con l’ordinanza n. 4226 del 2 marzo 2015.
Il fatto
La contestazione trae origine dall’impugnazione del diniego all’istanza di rimborso avanzata da una società, esercente attività di trasporto pubblico locale di persone, con riferimento all’Irap indebitamente versata all’Erario per il periodo d’imposta 2006, in relazione ai contributi regionali percepiti ai sensi dell’articolo 23, primo comma, del Dl 355/2003, e dell’articolo 1 del Dl 16/2005, che la parte asseriva essere “inequivocabilmente correlati a componenti di reddito indeducibili ai fini dell’Irap quali le spese per il personale dipendente”.
In particolare, l’ufficio fiscale negava il rimborso, ritenendo che, dal complesso di norme preposte alla regolamentazione dei suddetti contributi, non emergeva una stretta correlazione fra gli stessi e i costi indeducibili ai fini Irap, rappresentati, nel caso di specie, dal costo per il personale.

La società impugnava il diniego.
La Ctr di Napoli, riformando la sentenza dei giudici di prime cure, respingeva l’appello dell’ufficio, ritenendo che i contributi percepiti dall’Azienda di trasporto erano destinati proprio a coprire i maggiori costi derivanti dal personale dipendente, non soggetti a tassazione Irap, con la conseguenza che, gli stessi erano correlati inequivocabilmente, per legge, a componenti di reddito indeducibili ai fini Irap.

Così l’ufficio presentava ricorso per cassazione, deducendo la violazione e falsa applicazione dell’articolo 11, comma 3, del Dlgs 446/1997, in quanto i contributi erano stati erroneamente esclusi dalla base imponibile dell’Irap, sebbene non fosse certa ed equivocabile la destinazione alla copertura di specifici costi non deducibili.

Decisione
Ebbene, la suprema Corte, con ordinanza, ha cassato la sentenza impugnata, decidendo nel merito. Segnatamente, si legge nell’ordinanza, l’articolo 11, nel prevedere che i contributi erogati a norma di legge non concorrono alla base imponibile ai fini Irap, laddove gli stessi siano correlati a componenti negativi indeducibili, esclude l’imponibilità dei contributi nella sola ipotesi “in cui vi sia una specifica previsione, nella legge istitutiva, della correlazione tra il contributo ed un componente negativo indeducibile”.
Di certo, argomenta la Corte, “i contributi erogati, dapprima dallo Stato, poi dalle Regioni (queste ultime mediante un apposito Fondo destinato ai trasporti, costituito con il Dlgs n. 422 del 1997), per ripianare i disavanzi di esercizio degli enti e delle aziende di trasporto pubblico locale, non costituiscono componenti positivi del reddito, e quindi sono sottratti a imposizione diretta, ai sensi del Dl n. 833 del 1986, articolo 3, comma 3), convertito dalla legge n. 18 del 1987 (cfr Cassazione 26264/2010)”. Diverse le conclusioni per quanto concerne, invece, la tassazione ai fini Irap.

Le leggi istitutive dei contributi, oggetto di contestazione, non istituiscono alcuna diretta correlazione fra l’erogazione dei contributi e i costi non deducibili ai fini Irap, nello specifico costi del lavoro. L’articolo 23, primo comma, del Dl 355/2003, osservano i giudici, prevede la sola autorizzazione “della spesa inerente ai contributi demandando al «decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, sentita la Conferenza unificata di cui all’articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281» la determinazione delle procedure e modalità di erogazione”.
Ancora più generica la formulazione dell’articolo 1, comma 1230, legge 296/2006, che si limita ad autorizzare la spesa “…al fine di garantire il cofinanziamento dello Stato agli oneri a carico delle regioni…per il rinnovo del secondo biennio economico del contratto collettivo relativo al settore del trasporto pubblico locale…”.

A giudizio della Corte, dunque, la correlazione tra contributo e componente negativo deve essere prevista dalla legge che istituisce il contributo medesimo e non può essere riconosciuta dall’ente erogatore mediante un provvedimento di autorizzazione alla spesa.
È necessario, puntualizzano i giudici, che la destinazione del contributo concesso sia vincolata in modo preciso e inequivocabile alla copertura di uno specifico costo non deducibile ai fini Irap, rappresentato nel caso di specie dal costo del personale.

Conclusioni
I giudici, nell’analizzare le norme istitutive del contributo, sono giunti alla conclusione che le norme evocate dalla difesa non provano, affatto, la correlazione diretta e immediata tra i contributi erogati e il costo del personale non deducibile, in quanto i medesimi contributi sono finalizzati al risanamento e sviluppo del trasporto pubblico, con il solo fine di consentire un equilibrio gestionale, senza ulteriore specifica finalizzazione. La sottrazione dei contributi all’applicazione dell’imposta Irap è subordinata alla verifica della sua afferenza esclusiva, diretta e univoca a un componente negativo non deducibile ai fini Irap, quale è il costo per la gestione del personale.

Sulla questione, si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate con la circolare 148/2000, ribadendo che “la correlazione richiesta dalla norma deve essere diretta e tale da individuare e vincolare in modo preciso ed inequivocabile la destinazione del contributo erogato. Deve sussistere cioè un rapporto nessiologico – reso esplicito dalla legge istitutiva – tra la somma erogata a titolo di contributo e il corrispondente componente negativo. Per converso, non rientrano nella previsione esentativa i contributi la cui quantificazione viene meramente parametrata a determinati elementi negativi”.

Anche con la successiva risoluzione 330/2002, l’Amministrazione ha evidenziato che la correlazione voluta dalla norma ai fini della pretesa esenzione deve essere tale da individuare con precisione la destinazione del contributo erogato e, quindi, deve essere idonea a distinguere in maniera chiara e univoca quale parte di esso si riferisca alla copertura di costi non deducibili.

L’eccezione alla regola della imponibilità dei contributi prevista dal citato articolo 11, deve essere intesa in senso restrittivo e, pertanto, può derivare solo da un’espressa e specifica previsione da parte delle leggi istitutive dei contributi stessi e di altre disposizioni di carattere speciale.
La lacuna normativa non può essere colmata facendo ricorso all’istituto dell’analogia di cui all’articolo 12, secondo comma, del codice civile, in quanto le leggi tributarie, nell’assetto costituzionale, sono basate sul principio di diritto della stretta interpretazione.

Sulla questione giova richiamare il consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui le norme che ammettono esenzioni o agevolazioni, in quanto norme che derogano alla regola generale dell’imponibilità, vanno interpretate restrittivamente (cfr Cassazione 2931/2009 e 4501/2009).
Inoltre, la suprema Corte, con la sentenza 7893/2007, ha evidenziato che l’eventuale esclusione dei contributi dalla base imponibile Irap non può essere applicata nel caso in cui gli stessi siano parametrati, in tutto o in parte, a determinati componenti negativi di reddito, ancorché non deducibili.

Quanto alle disposizioni evocate (articolo 23, Dl 355/2003, e articolo 1, comma 1230, della legge 296/2006) nel contenzioso in rassegna, istitutive dei contributi, si evidenzia che le stesse non contengono alcuna previsione in ordine alla destinazione e finalità dei contributi medesimi.
Si tratta, infatti, di disposizioni riferite alle risorse finanziarie trasferite dallo Stato alle Regioni e alle Province autonome, e di contributi erogati direttamente dalle Regioni a favore delle società operanti nel settore del trasporto pubblico: da qui, il verdetto dei giudici secondo cui le norme evocate dalla difesa non evidenziano alcun nesso diretto e immediato tra l’utilizzo dei contributi pubblici erogati e i costi indeducibili, condizione necessaria per escludere la non imponibilità ai fini Irap.