No a riduzione di base imponibile per mancato pagamento del prezzo

Una società ungherese ha effettuato un’operazione di vendita ad un’altra impresa ungherese provvedendo alla relativa consegna della merce e alla sua collocazione in un deposito. La società acquirente, tuttavia, non assolveva all’obbligo di pagamento del prezzo.
A seguito di tale mancato pagamento, le parti, con apposito accordo, convenivano che la proprietà della merce oggetto di compravendita dovesse essere riconosciuta in capo alla società venditrice, la quale era l’unica autorizzata a disporne, mentre la società acquirente non poteva assoggettarla a oneri, né venderla, né consegnarla a terzi. Lo stesso accordo stabiliva la data di consegna della merce. A tale data, tuttavia, la merce non veniva restituita in quanto sottoposta nel frattempo a sequestro.
A seguito di un procedimento civile, la società venditrice vedeva riconosciuto il diritto alla restituzione della merce o in mancanza ad ottenere una determinata somma di denaro. La sentenza definitiva di restituzione precisava, inoltre, che il contratto di vendita doveva ritenersi risolto e che la proprietà della merce era in capo alla società venditrice. Quest’ultima provvedeva, quindi, a rettificare i valori della vendita nella propria contabilità e ad esporre, nella dichiarazione fiscale, il relativo importo a titolo di Iva recuperabile.

La posizione del Fisco ungherese
L’Amministrazione finanziaria ungherese, in merito, negava la legittimità della rettifica operata sulle fatture e riteneva che l’accordo concluso tra le parti costituisse in realtà una nuova operazione. Secondo l’Amministrazione, nel caso di specie, non veniva ripristinata la situazione anteriore in quanto la merce non era stata restituita né era stato pagato il prezzo convenuto, peraltro, la normativa non consentiva la riduzione della base imponibile per effetto del solo mancato pagamento del prezzo dei beni.
La società proponeva ricorso contro la decisione dell’Amministrazione finanziaria, ricorso che il giudice di primo grado respingeva.
Nel ricorso per Cassazione dinanzi al giudice del rinvio, la società sottolineava che l’accordo inerente la restituzione della merce non poteva essere considerata un’operazione autonoma dal punto di vista del diritto tributario, ma piuttosto “strettamente e intrinsecamente collegata al contratto di vendita iniziale” in quanto la società acquirente avrebbe acquisito la proprietà della merce solo con il pagamento del prezzo di vendita.
Il giudice del rinvio nel constatare che, all’epoca dei fatti oggetto della controversia, la legge nazionale in materia di Iva non contemplava tutte le ipotesi di cui all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 112/96/CE ed in particolare che la stessa non prevedeva la riduzione dell’imposta in caso di annullamento, recesso, risoluzione e mancato pagamento totale o parziale del corrispettivo, decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

• se la normativa ungherese, vigente fino al 31 dicembre 2010, sia conforme all’articolo 90, paragrafo 1 e quindi includa tutte le ipotesi di riduzione della base imponibile previste dal predetto articolo;
• se un contribuente possa chiedere una riduzione dell’imposta a seguito del mancato ottenimento del corrispettivo sulla base dei principi di neutralità dell’imposta e di proporzionalità, in considerazione di quanto disposto dall’articolo 90, paragrafo 1, e in mancanza di una normativa nazionale in tal senso;
• se, nel caso in cui l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva abbia un effetto diretto, a quali condizioni debba essere subordinata la possibilità di esercitare il diritto a una riduzione fiscale. In particolare, se è sufficiente la rettifica della fattura e il relativo invio all’acquirente o se, di contro, è necessario la restituzione materiale del bene.
• in caso di risposta negativa alla terza questione, se lo Stato membro sia tenuto a risarcire il danno derivante da un inadempimento al suo obbligo di armonizzazione per effetto del quale il contribuente è stato privato della possibilità di beneficiare di una riduzione fiscale.
• se l’articolo 90, paragrafo 2, della direttiva permetta agli Stati membri di non concedere riduzioni della base imponibile in ipotesi di mancato pagamento, totale o parziale, del prezzo e in caso affermativo se occorra un’espressa esclusione.

La normativa comunitaria
L’articolo 73 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, stabilisce che, salvo i casi specificatamente individuati dai successivi articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo (versato o da versare) al fornitore o al prestatore, comprese le sovvenzioni connesse a tali operazioni. L’importo sul quale calcolare l’imposta è dato, quindi, in primo luogo dall’ammontare dei corrispettivi dovuti per l’operazione, secondo le condizioni contrattuali. Secondo giurisprudenza costante della Corte, in merito, occorre far riferimento a quanto realmente ricevuto e tale corrispettivo costituisce il valore soggettivo, realmente ricevuto, e non un valore stimato secondo criteri oggettivi.
La base imponibile può essere poi ridotta, alle condizioni stabile dagli Stati membri, in ipotesi di annullamento, recesso o risoluzione del contratto o ancora nei casi di mancato  pagamento, in tutto o in parte, del prezzo o di riduzione di quest’ultimo (articolo 90, paragrafo 1). In ipotesi di mancato pagamento, tuttavia, il principio di rettifica della base imponibile può essere derogato dagli Stati membri (paragrafo 2 dello stesso articolo 90).

La normativa ungherese
L’articolo 77 della legge ungherese in materia di IVA individua una serie di ipotesi successive al momento di effettuazione dell’operazione che consentono la riduzione della base imponibile.
Tra queste rientrano le fattispecie che comportano l’invalidità dell’operazione (con, ad esempio, il ripristino della situazione precedente), vizi nell’esecuzione dell’operazione (per i quali si esercita, ad esempio, il diritto alla risoluzione) o ancora in ipotesi di rimborsi degli importi anticipati a causa della mancata esecuzione.

La decisione della Corte
Con riferimento alla prima e quinta questione pregiudiziale, i Giudici comunitari rilevano che compito della Corte è fornire al giudice nazionale i diversi elementi che consentono di interpretare il diritto comunitario al fine di poter valutare la compatibilità del diritto interno con quello comunitario. Questo sistema di cooperazione, si basa, quindi, su una netta separazione delle funzioni e di conseguenza, non spetta ai Giudici comunitari pronunciarsi sulla compatibilità della normativa interna con quella comunitaria.
I giudici ritengono, quindi, che le predette questioni siano dirette in realtà a conoscere se le disposizioni nazionali debbano riportare esplicitamente tutte le ipotesi che consentono una riduzione della base imponibile così come previste dal paragrafo 1, dell’articolo 90.
In merito, la Corte sottolinea che la trasposizione di una direttiva nel diritto nazionale  non deve necessariamente realizzarsi tramite una trascrizione formale e testuale delle disposizioni ma può essere attuata anche con l’indicazione di un contesto generale purché questo consenta l’effettiva applicazione delle disposizioni, in maniera chiara e precisa, e permetta a coloro che ne sono interessati di conoscere il complesso dei diritti a loro riconosciuti e di farli valere dinanzi ai giudici nazionali.

La questione nel caso specifico
Nel caso di specie, la riduzione della base imponibile di cui all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva persegue sicuramente un principio fondamentale che mira, da un lato, ad individuare il corrispettivo realmente ricevuto e, dall’altro, a non far riscuotere a titolo di imposta, un importo superiore rispetto a quanto effettivamente percepito dal soggetto che interviene nell’operazione. Il successivo paragrafo 2, tuttavia, consente una deroga a tale principio che si realizza in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, del prezzo di vendita, deroga esercitata da parte dello Stato ungherese.
Si deve, infatti, osservare che in ipotesi di mancato pagamento, senza risoluzione o annullamento del contratto, l’acquirente rimane comunque debitore del prezzo e il venditore può disporre del suo credito e farlo valere in sede giurisdizionale, tuttavia, non è possibile escludere che tale credito divenga, di fatto, definitivamente irrecuperabile. Sulla base di tali considerazioni, il legislatore dell’Unione ha affidato a ciascuno Stato membro la scelta di determinare se la situazione di mancato pagamento del prezzo ponga nuovamente le parti nella situazione iniziale, riconoscendo il diritto alla riduzione della base imponibile, o se tale riduzione, invece, non debba essere ammessa.
La Corte osserva che la sola circostanza che nella normativa nazionale non siano riportate tutte le ipotesi contemplate dalla direttiva comunitaria non basta a ritenere che la stessa non sia idonea a garantire in modo chiaro e preciso l’applicazione delle disposizioni comunitarie. Inoltre, in conformità a quanto previsto dal paragrafo 2 dell’articolo 90, una normativa nazionale può derogare al principio generale di riduzione della base imponibile in ipotesi di mancato pagamento del prezzo, purché questa contempli tutte le altre situazioni in cui, successivamente alla conclusione di un’operazione, il corrispettivo non venga percepito dal soggetto d’imposta, circostanza che deve essere verificata dal giudice nazionale.
Con riferimento alla seconda, terza e quarta questione pregiudiziale e quindi in primo luogo all’effetto diretto di una direttiva sugli Stati membri, occorre rilevare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, qualora le disposizioni di una direttiva siano “incondizionate e sufficientemente precise” è possibile da parte dei singoli chiederne l’applicazione e ciò sia nell’ipotesi che le direttive non siano state tempestivamente trasposte nell’ordinamento nazionale sia qualora siano state recepite in modo non corretto.
È utile osservare che si è di fronte a una disposizione incondizionata qualora l’obbligo previsto non sia soggetto ad alcuna condizione né subordinato ad ulteriori atti da parte delle istituzioni dell’Unione o degli Stati membri.
Nel caso oggetto di attenzione da parte dei Giudici, pur essendo concesso un certo margine di discrezionalità agli Stati nel fissare le misure che consentono la riduzione della base imponibile, tale circostanza non pregiudica il carattere preciso ed incondizionato di  riduzione della base imponibile. In tal senso, si può affermare che la disposizione produce un effetto diretto. Ne consegue che la quarta questione, diretta ad accertare la presenza di un eventuale risarcimento danni nel caso in cui la disposizione non avesse un effetto diretto, è priva di oggetto.
In merito, infine, alle formalità richieste dagli Stati per l’esercizio del diritto alla riduzione della base imponibile, la Corte chiarisce che tali formalità devono limitarsi alla dimostrazione che, successivamente alla conclusione dell’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sarà definitivamente percepita. Tale circostanza deve essere verificata dai giudici nazionali.

Data della sentenza
15 maggio 2014
Numero causa
C-337/13
Nome delle parti

• Almos Agrárkülkereskedelmi Kft
• Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép‑magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága