Rifiuto di esibire la contabilità. Valido l’accertamento induttivo

La documentazione intenzionalmente occultata da un imprenditore durante la verifica fiscale non è utilizzabile a suo favore in sede amministrativa o contenziosa.
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 8359 del 14 aprile, ribadisce il principio della rilevanza del dolo nel rifiuto di esibizione di registri e scritture contabili.

I fatti
Sulla base di un verbale redatto dalla Guardia di finanza, l’ufficio ha accertato maggiori Irpeg e Irap, per l’anno 2000, nei confronti di una società per azioni esercente attività di vendita di accessori per computer e articoli per ufficio.
L’avviso induttivo era stato emesso ex articolo 39, comma 2, lettera c), Dpr 600/1973, a seguito del rifiuto di esibizione del terzo, depositario della documentazione della contribuente e indicato da quest’ultima nel corso del primo accesso.

Impugnato l’avviso, la Commissione tributaria provinciale ha respinto il ricorso della società.

Di diverso avviso i giudici d’appello, che hanno parzialmente riformato la sentenza e hanno ritenuto legittimo l’accertamento induttivo operato dall’ufficio, sulla base della mancata esibizione dei documenti contabili (schede clienti e fornitori) nei tempi, luoghi e modi richiesti in sede di verifica e redazione del verbale di constatazione, e anche successivamente, in un arco temporale di tre mesi circa dal primo accesso. Hanno, inoltre, rideterminato l’imponibile ai fini Irpeg e Irap, applicando una percentuale di redditività pari all’1% dei ricavi, ritenuta più equa rispetto a quella del 2%, indicata dall’ufficio come media delle industrie del settore, operanti nel territorio.

La società, dopo aver dichiarato il fallimento, nel frattempo proponeva ricorso per cassazione, lamentando, tra l’altro, violazione e falsa applicazione degli articoli 52 del Dpr 633/1972, e 39, comma 2, lettera c), del Dpr 600/1973.
La Corte ha respinto il ricorso e, “ribadita l’immedesimazione essenziale tra le ipotesi del rifiuto di esibizione e della dichiarazione non veritiera di non possedere (nel senso, appunto, che questa dichiarazione altro non è che, per presunzione di legge, un diniego di esibizione), ha affermato che anche questa particolare ipotesi di rifiuto è necessariamente ‘dolosa’, occorrendo la sua non corrispondenza al vero e che sia diretta ad impedire l’ispezione del documento, accertabile con qualsiasi mezzo di prova, anche di natura meramente indiziaria…”.

Osservazioni
La pronuncia riguarda la valutazione sia della sussistenza del rifiuto della società a esibire la documentazione richiesta in fase di controllo amministrativo, con le conseguenti preclusioni istruttorie, sia dell’attività ispettiva degli accertatori, legittima ex articolo 39, comma 2, lettera c), Dpr 600/1973 (nel testo vigente ratione temporis).

Con riferimento alla dichiarazione di non possedere libri, registri, documenti e scritture (compresi quelli la cui tenuta e conservazione non è obbligatoria), resa dal contribuente nel corso di un accesso, opera la preclusione della inutilizzabilità degli stessi a proprio favore in sede amministrativa o contenziosa, se la stessa dichiarazione: a) non è veritiera o, in quanto diretta a impedire l’ispezione del documento, rappresenta un sostanziale rifiuto di esibizione, accertabile con qualunque mezzo di prova e anche attraverso presunzioni; b) è resa con coscienza e volontà; c) è supportata da dolo, e cioè dalla volontà del contribuente di impedire l’ispezione del documento in sede e nel corso dell’accesso (Sezioni unite 45/2000, Cassazione 1344/2010 e 16536/2010).

La Corte ha chiarito che la stessa preclusione non opera, invece, se l’indisponibilità del documento dipende da caso fortuito o forza maggiore, o sia imputabile a colpa (negligenza e imperizia nella custodia e conservazione; Cassazione 4821/2002, 14339/2011, 18921/2011 e 415/2013).
Con una chiara precisazione relativa alla “componente oggettiva” della fattispecie: i tre comportamenti materiali del contribuente distinti tra loro (il rifiuto di esibire i documenti richiesti, la dichiarazione di non possederli, la loro sottrazione all’ispezione) e descritti in astratto dalla norma (articolo 52, Dpr 633/1972), configurano, in concreto, un solo comportamento, il rifiuto di esibizione, del quale la dichiarazione di non possedere e la sottrazione sono soltanto “forme sintomatiche per legge”.

Dopo aver ribadito l’immedesimazione tra le ipotesi del rifiuto e della dichiarazione non veritiera di non possedere (nella fattispecie in esame, il rifiuto del terzo di esibire la documentazione richiesta e la mancata produzione dell’attestazione prescritta dall’articolo 52, comma 10, Dpr 633/1972, rendevano operativa la presunzione assoluta di non veridicità della dichiarazione che le scritture si trovavano presso un terzo), la Corte ha sottolineato la “circostanza che il contribuente non ha dimostrato attraverso la prescritta attestazione e la successiva produzione del documento la veridicità della sua dichiarazione di non poter esibire il documento perché posseduto da un terzo” (articolo 52, comma 10, Dpr 633/1972).

Ha affermato, altresì, che le stesse preclusioni istruttorie operano anche se la dichiarazione non veritiera riguarda documenti “la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie” o che possono essere tenuti in luoghi diversi da quelli indicati nelle dichiarazioni ex articolo 35, Dpr 633/1972. Ciò in quanto nessun dato testuale legittima un diverso regime dell’elemento psicologico a seconda della tipologia del documenti. Il divieto, infatti, va letto alla luce del principio di collaborazione e buona fede (in senso oggettivo) gravante su entrambe le parti nel procedimento amministrativo (articolo 10, legge 212/2000): da un lato, l’Amministrazione procedente deve formulare una richiesta di informazioni e documenti specifica e adeguata al caso concreto; dall’altro, il contribuente deve assumere un comportamento collaborativo e trasparente, rispettoso dei canoni di correttezza e diligenza.

In conclusione, l’Amministrazione finanziaria ha legittimamente effettuato l’accertamento induttivo, in quanto ricorreva l’ipotesi (articolo 39, comma 2, lettera c), Dpr 600/1973) di “sottrazione all’ispezione di alcune scritture contabili obbligatorie”, tra le quali rientrano anche le “schede contabili clienti e fornitori”, scritture ausiliarie ex articolo 14, lettera c), Dpr 600/1973.