Non detraibile l’Iva sulla cessione della clientela – Corte di Giustizia Ue, sentenza 13/03/2014

Il contribuente protagonista del contenzioso comunitario è stato socio maggioritario di una società tedesca di diritto civile che svolgeva attività di consulenza fiscale fino al 31 dicembre 1994, data in cui era stata sciolta con attribuzione della clientela a ciascun socio. Il contribuente costituiva una nuova società di consulenza fiscale, con sua preponderante partecipazione, e cedeva a titolo gratuito la clientela che aveva acquisito in seguito allo scioglimento della vecchia società alla nuova società affinché quest’ultima ne disponesse professionalmente.

Nell’agosto 2004 la vecchia società emetteva fattura nei confronti del socio maggioritario indicando distintamente l’Iva per la divisione patrimoniale del 31 dicembre 2004. Nella sua dichiarazione Iva per il mese di agosto 2004, il contribuente detraeva l’imposta che gli era stata fatturata per l’acquisizione della clientela.

Il no del Fisco tedesco e il ricorso
L’Amministrazione finanziaria contestava la detrazione Iva. Contro tale decisione il contribuente proponeva ricorso al Fisco tedesco che lo rigettava sostenendo che il soggetto passivo non aveva impiegato la clientela di cui trattasi nella propria impresa, ma la stessa era stata utilizzata dalla nuova società  e quindi non poteva beneficiare  di alcun diritto alla detrazione dell’Iva versata a monte. Il contribuente adiva in primo grado il Tribunale per le cause tributarie che accoglieva il suo ricorso. Il Fisco tedesco ricorreva in Cassazione ritenendo che la decisione del giudice di primo grado era contraria al diritto nazionale. Il giudice del rinvio sospendeva il procedimento e sottoponeva alla Corte la seguente questione pregiudiziale: “Se, alla luce del principio di neutralità, l’articolo 4, paragrafi 1 e 2, nonché l’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che il socio di una società di diritto civile esercente attività di consulenza fiscale, che acquisisca dalla società medesima parte della clientela al solo scopo di cederla direttamente, a titolo gratuito e a fini di attività d’impresa, ad altra società di consulenza fiscale, di nuova costituzione con sua preponderante partecipazione, abbia diritto alla detrazione dell’Iva relativa all’acquisizione della clientela”.

Il contesto normativo
Per quanto concerne il diritto dell’Unione, l’articolo 2, paragrafo 1, della sesta direttiva statuisce che sono soggette all’Iva le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. L’articolo 4 della sesta direttiva dispone che deve essere  considerato soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità.  Infine, l’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva prevede che nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore, l’Iva dovuta o assolta all’interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo.
Secondo la normativa tedesca, sono assoggettate all’imposta le forniture ed altre prestazioni che un imprenditore, nell’ambito della sua impresa, effettua a titolo oneroso sul territorio nazionale. È  imprenditore chiunque eserciti in modo autonomo un’attività industriale, commerciale, artigianale o professionale. L’impresa comprende l’insieme dell’attività industriale, commerciale, artigianale o professionale dell’imprenditore per «attività industriale, commerciale, artigianale o professionale» s’intende ogni attività esercitata in modo stabile a fini lucrativi, anche nell’ipotesi in cui manchi l’intento di lucro o in cui un’associazione di persone eserciti le proprie attività unicamente a favore dei propri soci.
Tale normativa prevede che l’imprenditore possa detrarre l’imposta dovuta per legge per forniture e prestazioni eseguite, ai fini della propria impresa, da un altro imprenditore. Tuttavia, la detrazione è esclusa per le forniture e le prestazioni che l’imprenditore utilizza al fine di realizzare operazioni esenti.

La decisione della Corte 
Chiamata a pronunciarsi sulla questione se, alla luce del principio di neutralità, l’articolo 4, paragrafi 1 e 2, nonché l’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che il socio di una società di diritto civile esercente attività di consulenza fiscale, che acquisisca dalla società medesima parte della clientela al solo scopo di cederla direttamente, a titolo gratuito e a fini di attività d’impresa, ad altra società di consulenza fiscale, di nuova costituzione con sua preponderante partecipazione, abbia diritto alla detrazione dell’Iva relativa all’acquisizione della clientela,  la Corte ha già avuto modo di affermare, che la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, che conferiscono il diritto alla detrazione è, in linea di principio, necessaria affinché il diritto a detrarre l’Iva assolta a monte sia riconosciuto in capo al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto. Per contro, nella controversia oggetto del procedimento principale, l’operazione a valle non rientra nell’ambito di applicazione dell’Iva, poiché la cessione, a titolo gratuito, della clientela alla nuova società non può essere considerata un’attività economica ai sensi della sesta direttiva.  Infatti, tale cessione della clientela alla nuova società è gratuita e non rientra quindi né nell’ambito di applicazione dell’articolo 2, paragrafo 1, della sesta direttiva, che riguarda unicamente le cessioni e le prestazioni fornite a titolo oneroso, né in quello dell’articolo 4, paragrafi 1 e 2, della sesta direttiva, che concerne lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. Pertanto, nel caso di specie non esiste nemmeno un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e un’operazione a valle che conferisca un diritto alla detrazione, conformemente all’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva.

Neutralità fiscale e regime delle detrazioni
La Corte ha ripetutamente dichiarato che il principio di neutralità fiscale trova riscontro nel regime delle detrazioni, il quale è inteso a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’Iva dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’Iva garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all’Iva.
Pertanto, il principio di neutralità fiscale non si applica ad una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, quando, la cessione a titolo gratuito della clientela ad una società non costituisce un’operazione rientrante nell’ambito di applicazione dell’Iva.
Tale conclusione è suffragata dalla circostanza che, come rileva il governo tedesco, la cessione a titolo gratuito della clientela non può essere equiparata ad altre soluzioni giuridicamente possibili nella normativa nazionale, le quali, in base alla medesima normativa, avrebbero conferito un diritto alla detrazione, ma che il contribuente non ha scelto di propria iniziativa.

Le conclusioni degli eurogiudici
La Corte di giustizia, pronunciandosi sulla questione pregiudiziale sollevata dal giudice nazionale, ha dichiarato  che  gli articoli 4, paragrafi 1 e 2, nonché 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, come modificata dalla direttiva 95/7/CE del Consiglio, del 10 aprile 1995, devono essere interpretati, in relazione al principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, nel senso che il socio di una società di diritto civile esercente attività di consulenza fiscale, che acquisisca dalla società medesima parte della clientela al solo scopo di cederla direttamente, a titolo gratuito e a fini di attività d’impresa, ad altra società di consulenza fiscale, di nuova costituzione, di cui egli è il socio principale, senza però che tale clientela rientri nel patrimonio della società di nuova costituzione, non ha diritto di detrarre l’imposta sul valore aggiunto versata a monte sull’acquisizione della clientela di cui trattasi.

Data della sentenza
13 marzo 2014
Numero della causa
C-204/13
Nome delle parti

• Finanzamt Saarlouis

contro

• Heinz Malburg