Dipendente qualche volta autonomo, bene l’accertamento standardizzato – Cassazione 22698/2013

Se da un lato, le risultanze del contraddittorio tra ufficio e contribuente non pregiudicano l’impugnabilità dell’avviso di accertamento, poiché il giudice tributario può sindacare liberamente sia l’applicazione dei parametri al caso concreto sia la controprova offerta dal contribuente stesso, dall’altro l’ufficio può motivare l’atto impositivo sulla sola applicazione degli “standard”, dando conto dell’avvenuta impossibilità di regolare costituzione del contraddittorio, qualora il destinatario dell’invito rimanga inerte.
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 22698 del 4 ottobre, è stata chiamata a pronunciarsi sulla tematica inerente, tra l’altro, la facoltà, riconosciuta al contribuente, di potersi avvalere, nel corso del procedimento amministrativo di accertamento basato sui parametri, di presunzioni semplici anche se non abbia dato seguito all’invito al contraddittorio, non compiendo alcuna azione.

La vicenda processuale
Il contribuente, un geometra, impugnava in Commissione tributaria provinciale, un avviso di accertamento con il quale l’ufficio, in applicazione dei parametri disciplinati dalla legge 549/1995 e dal Dpcm del 29/01/1996, aveva rideterminato i maggiori compensi, relativi all’anno d’imposta 1996, in 17.836.000 lire, con conseguente rettifica del reddito di lavoro autonomo da quello dichiarato negativo pari a 3.636.000 a quello accertato positivo di 14.200.000 lire.
Il ricorrente eccepiva l’illegittimità dell’applicazione dei parametri, facendo rilevare che l’ufficio non aveva tenuto in debito conto che egli svolgeva, a tempo pieno, mansioni di lavoro dipendente presso un’azienda privata e che l’esercizio dell’attività di libero professionista rivestiva i caratteri della residualità e saltuarietà.

La Commissione di primo grado accoglieva il ricorso del contribuente.

La Ctr, invece, in parziale accoglimento dell’appello proposto dall’Amministrazione, rideterminava il reddito imponibile in 9 milioni di lire (pari a 4.648,11 euro). In particolare, il giudice di secondo grado precisava che l’accertamento effettuato tramite l’applicazione dei parametri era, ope legis, assistito da presunzioni semplici, precise e concordanti; per cui, incombeva sul contribuente l’onere di provare lo scostamento tra il reddito accertato e quello effettivamente dichiarato.
Nel caso concreto, la sussistenza di soli costi pari a 3.636.000 lire (con pari reddito negativo) non appariva risultato economicamente plausibile sicché, sulla base dei dati e degli elementi contabili contenuti nell’atto impositivo (nello specifico, rapporto – valutato oltre il massimo consentito – tra ammortamenti dichiarati pari 2.297.000 lire e valore dei corrispondenti beni ammortizzabili per 13.225.000 lire) si poteva ragionevolmente dedurre che l’accertamento operato dall’ufficio non fosse del tutto inconsistente; con la conseguenza di aver rideterminato il reddito imponibile in 9 milioni di lire, tenuto conto sia del reddito originariamente rettificato dall’Agenzia di 14.200.000 lire sia della residualità dell’attività di libero professionista esercitata dal contribuente.

Quest’ultimo impugnava per cassazione la predetta sentenza.

La decisione
I motivi di ricorso denunciavano violazione, falsa applicazione della legge e contraddittoria e insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio ex articolo 360, nn.3) e 5), cpc, in relazione a differenti aspetti dell’impugnata sentenza (errata convinzione, da parte della Ctr, che il reddito accertato tramite parametri fosse assistito ope legis da presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti senza alcun riscontro concreto sul caso in esame; insussistenza del convincimento di non plausibilità circa il dichiarato saldo negativo di 3.636.000 lire, anche e tanto più che il contribuente risultava essere lavoratore dipendente; mancata precisazione dei motivi per i quali la Ctr aveva ritenuto parzialmente fondato l’avviso di accertamento emesso dall’ufficio con riferimento al rapporto tra ammortamenti e valore dei beni ammortizzabili).

La Cassazione, all’atto della disamina congiunta dei motivi di ricorso sopra riassunti in quanto tra loro strettamente connessi, ne dichiarava l’infondatezza.
In via preliminare, il giudice di legittimità rinviava al consolidato e costante orientamento della stessa Corte (Cassazione, sezioni unite, n. 26635/2009; cfr tra le altre, sentenze nn. 12558 e 13594 del 2010), che ha formato il seguente principio di diritto.
La procedura di accertamento, basata sull’applicazione di parametri o studi di settore, determina un sistema di presunzioni semplici i cui caratteri di gravità, precisione e concordanza non sono ex legedefiniti sulla scorta del semplice scostamento tra il reddito dichiarato e gli “standard” in sé considerati, ma si verifica solo all’esito del contraddittorio da attivare obbligatoriamente, a pena di nullità, con il contribuente.
In quella sede, quest’ultimo è investito dell’onere di provare, con qualsiasi mezzo, la persistente sussistenza di condizioni che possano ragionevolmente far ritenere che la propria attività d’impresa o di lavoro autonomo debba essere esclusa dall’area di applicazione dei parametri (che, per inciso, costituiscono meri strumenti di elaborazione statistica della normale redditività). L’ufficio, invece, in occasione della stesura delle motivazioni dell’atto impositivo, deve tenere in debito conto le ragioni addotte dal contribuente e, qualora le disattenda, esporne analiticamente i motivi.

Le risultanze del contraddittorio non costituiscono, però, motivi ostativi ai fini di un’autonoma impugnabilità dell’accertamento, in quanto limitare tale facoltà circoscriverebbe il sindacato giurisdizionale del giudice tributario il quale, invece, può essere chiamato a valutare, nel concreto, tanto l’applicabilità dei parametri da parte dell’ufficio quanto le giustificazioni addotte dal contribuente, per l’appunto, in sede di contraddittorio. Quest’ultimo può ricorrere a presunzioni semplici che si svincolino dalle ragioni portate in ambito di procedimento amministrativo anche nell’ipotesi egli sia rimasto inerte all’invito notificatogli dall’ufficio.
Ma, in quest’ultimo caso, il contribuente dovrà far fronte alle conseguenze di tale comportamento correlate all’applicazione automatica degli “standard” da parte dell’ufficio, in quanto impossibilitato a ricostruire il quadro probatorio da porre a base della propria attività accertativa. E il giudice, in tale contesto, può liberamente valutare la mancata risposta all’invito da parte del contribuente.

Quindi, la Cassazione ha giudicato pressoché corretto sia l’iter logico-giuridico seguito dalla Ctr sia la concreta applicazione dei principi suindicati.
Pertanto, il giudice d’appello, che ha ritenuto di rettificare in 9 milioni di lire il reddito imponibile di lavoro autonomo percepito dal ricorrente, ha motivato sufficientemente la sua decisione sulla scorta dei dati concreti addotti e tenendo presente la richiamata residualità dell’attività professionale condotta dallo stesso.