Secondo lavoro da professionista: applicabili gli studi di settore – Cassazione 19710/2013

In tema di accertamento tributario, lo scostamento dei ricavi/compensi dichiarati rispetto a quelli risultanti dallo studio di settore o dai parametri, legittima l’Amministrazione finanziaria all’utilizzo dell’accertamento analitico-induttivo, anche nel caso in cui l’attività professionale venga svolta dal contribuente in maniera marginale e secondaria.

In questi casi è corretto l’operato del giudice di merito che, proprio tenendo conto di tale contesto, ridetermini equamente il reddito di lavoro autonomo: ciò in ossequio alla natura propria del giudizio tributario, di impugnazione-merito, in quanto non diretto alla sola eliminazione dal mondo giuridico dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’ufficio.

Inoltre, in tema di parametri, il provvedimento di approvazione degli stessi, adottato nella forma di decreto del presidente del Consiglio dei ministri, non viola l’articolo 17 del Dpr n. 400/1988, per la mancanza del parere preventivo del Consiglio di Stato, non essendo lo stesso un atto di natura regolamentare, ma un atto amministrativo generale, espressione di una potestà amministrativa, diretto alla cura di interessi pubblici.
Sono questi i principi sanciti dalla Corte di cassazione con la sentenza 19710 del 28 agosto.

La vicenda processuale
Con ricorso proposto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino, un geometra impugnava un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate, in applicazione dei parametri di cui al Dpcm del 29 gennaio 1996 (come modificato dal Dpcm del 27 marzo 1997), aveva rideterminato il reddito dichiarato per l’anno 1996, con conseguenti maggiori imposte Irpef, Iva, Cssn e contributo straordinario per l’Europa.
La Ctp accoglieva il ricorso.

La Commissione tributaria regionale, in parziale accoglimento dell’appello dell’ufficio, procedeva a rideterminare il reddito dichiarato.
In particolare, i giudici di appello affermavano preliminarmente la legittimità del decreto di approvazione dei parametri, per non avere lo stesso natura regolamentare e non necessitando, quindi, del parere del Consiglio di Stato.
Nel merito sottolineavano come non fosse plausibile quanto dichiarato dal contribuente – senza aver dato giustificazioni – il quale, pur essendo divenuto sin dal 1991 lavoratore dipendente, avrebbe mantenuto la titolarità della partita Iva solo per riscuotere crediti pregressi, conseguendo in tal modo redditi irrisori o addirittura perdite.
Per queste ragioni, i giudici concludevano per una rideterminazione (rispetto all’importo accertato) del reddito, riconoscendo che, dato il contemporaneo svolgimento di un lavoro di tipo subordinato, l’attività di lavoro autonomo aveva comunque carattere secondario se non marginale.

Avverso tale pronuncia il contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.
Con il primo, deducendo violazione e falsa applicazione dell’articolo 3, comma 186, della legge 549/1995 adottata nel rispetto dell’articolo 17 della legge 400/1988, rilevava che il Dpcm in questione era atto di normazione secondaria e, come tale, doveva essere adottato nel rispetto della procedura di cui al suindicato articolo 17 e, quindi, essere preceduto dal parere del Consiglio di Stato.
Con il secondo e il terzo motivo denunciava violazione e falsa applicazione della disposizione istitutiva dei parametri (legge 549/2005), nonché omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia.
In particolare, il contribuente rilevava la natura di presunzione iuris tantum dei parametri con conseguente possibilità di fornire la prova contraria. Nel caso specifico, erano stati allegati e provati diversi elementi tali da giustificare lo scostamento dai parametri e la loro non applicazione (esercizio di attività marginale e secondaria solo per il recupero dei crediti, progressiva riduzione del reddito nel corso degli anni e cessazione dell’attività dopo pochi anni dall’avvio).

In ordine al vizio di motivazione, il contribuente lamentava che la Ctr, pur avendo sottolineato come l’attività di lavoro autonomo fosse secondaria e marginale, cionondimeno gli aveva attribuito “equamente” un maggior reddito applicando i coefficienti presuntivi desunti dai parametri che, invece, erano stati elaborati in riferimento a un lavoratore medio, che svolgesse l’attività in via principale ed esclusiva.

La pronuncia della Cassazione
La Corte suprema, con la sentenza in esame, ha respinto il ricorso del contribuente, condannandolo anche al pagamento delle spese di lite.

In merito al primo motivo i giudici, confermando un orientamento ormai consolidato (cfr ex multis Cassazione, sentenza 16055/2010, confermata dalle sentenze 19952, 19953, 19954, 19955, 19957 e 19958 sempre del 2010 e inaugurato con la sentenza 1972/2000), hanno ribadito che il Dpcm 29 gennaio 1996 (sulla “Elaborazione dei parametri per la determinazione dei ricavi, compensi e volume d’affari sulla base delle caratteristiche e delle condizioni di esercizio dell’attività svolta”, determinati ai sensi della legge 549/1995) non viola l’articolo 17 del Dpr 400/1988, poiché non è un atto di natura regolamentare – né attuativo di legge, ai sensi del comma 1, né delegificante, ai sensi del comma 2 -, non essendo espressione di una potestà normativa, secondaria rispetto a quella legislativa, avente natura attuativa o integrativa della legge, ma è solo un provvedimento amministrativo a carattere generale, in quanto espressione di una semplice potestà amministrativa, poiché rivolto alla cura concreta di interessi pubblici, con effetti diretti nei confronti di una pluralità di destinatari non necessariamente determinati nel provvedimento, ma determinabili.
Per questi motivi non è necessaria l’acquisizione del parere del Consiglio di Stato, tanto più che nessuna norma costituzionale o di legge stabilisce che in materia tributaria i regolamenti debbano essere adottati nella forma del regolamento governativo, ai sensi del suindicato articolo 17 (sul punto, si veda anche la sentenza 9129/2006 della Cassazione che, richiamando la Corte costituzionale, sentenza 297/2004, in materia di redditometro, ha escluso il carattere regolamentare dei decreti ministeriali 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992).

Per quanto concerne gli altri due motivi di ricorso, la Corte richiama in primis i principi ormai consolidati in tema di accertamenti effettuati secondo procedure standardizzate: tali accertamenti ricevono legittimazione non dal semplice scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desunti dagli standard in sé considerati; questi ultimi rappresentano un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza nasce solo in seguito al contraddittorio col contribuente da attivare obbligatoriamente.
In questa sede, il contribuente ha l’onere di dimostrare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di situazioni che giustifichino l’esclusione dell’impresa dalle condizioni di normalità cui soltanto si applicano tali strumenti; l’ufficio, dal canto suo, nelle motivazioni dell’avviso di accertamento, non solo deve dare dimostrazione della concreta applicabilità al caso concreto dello standard prescelto, ma deve anche esplicitare le ragioni per le quali ritiene non condivisibili le contestazioni sollevate dal contribuente.
L’esito del contraddittorio non condiziona comunque l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice liberamente valutare tanto l’applicabilità dello studio di settore (o dei parametri) al caso concreto, quanto la controprova offerta dal contribuente, che a tal fine non risente di alcuna limitazione, non essendo né vincolato alle eccezioni fornite nella fase amministrativa né pregiudicato dal suo eventuale comportamento inerte.

Secondo i giudici di legittimità, la Ctr ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, valutando la specifica e concreta condizione del contribuente e provvedendo di conseguenza a rideterminare “equamente” il reddito di lavoro autonomo. “Siffatta rideterminazione del reddito, si legge nella sentenza, da non confondere con la c.d. “equità sostitutiva” (che è consentita nei soli casi previsti dalla legge ed attribuisce al giudice il potere di prescindere nella fattispecie dal diritto positivo: Cass. 4442/2010), è pienamente legittima ed anzi imposta al giudice tributario dalla natura del relativo giudizio”, di impugnazione merito, in quanto diretto alla sostituzione sia della dichiarazione del contribuente che dell’avviso di accertamento. In tale sede il giudice può operare una rivalutazione della pretesa tributaria, riconducendola nella corretta misura, entro i limiti rappresentati dalle domande di parte.
Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale, desumendo dalle risultanze processuali la natura secondaria e marginale dell’attività svolta dal contribuente, ha correttamente operato, non annullando in toto l’avviso di accertamento, ma adattando la pretesa fiscale alla situazione concreta.

Francesco Brandi