Il verbale di constatazione nelle verifiche fiscali

Gli interventi regolamentari dell’Amministrazione finanziaria, riguardanti il processo verbale di constatazione sul piano esplicativo e dei principi, sono rintracciabili in numerosi documenti di prassi, emanati anche sulla scia delle modifiche normative man mano introdotte dal legislatore.
Riepiloghiamo, di seguito, i più significativi.

La circolare ministeriale n. 9/1977, che reca le istruzioni di servizio sulle verifiche contabili relative alla fase conclusiva della verifica con particolare riferimento al processo verbale di constatazione, segue solo di pochi giorni l’emanazione delle “storiche” istruzioni di servizio in materia di accertamento fiscale, illustrate nella circolare n. 7/1977.
L’esigenza di regolamentare con specifiche disposizioni operative la materia dei controlli fiscali nasce dall’implementazione del nuovo sistema fiscale imposto dalla riforma, che, rispetto al passato, attribuiva all’Amministrazione finanziaria maggiori poteri e ai contribuenti nuovi obblighi e adempimenti. In tale contesto, l’azione svolta dagli uffici tributari veniva già intesa, oltre che rivolta ad assicurare la puntuale osservanza dell’obbligazione tributaria, anche come “valido strumento formativo di una generale coscienza contributiva”.

Ribadito l’obbligo di redigere al termine delle operazioni di verifica il verbale di constatazione ai sensi del sesto comma dell’articolo 52 del Dpr 633/1972, richiamato dal primo comma dell’articolo 33 del Dpr 600/1973, la circolare puntualizza, in primis, che i rilievi emersi nel corso della verifica – dato il suo carattere istruttorio – “vanno verbalizzati senza alcun commento, ma con esclusivo richiamo delle norme specificamente interessate”. Evidenzia, inoltre, che il verbale dovrà essere adeguato alla tipologia di verifica eseguita (semplificate o approfondite) e che, nel caso della “verifica indiretta”, i rilievi emersi vanno riportati nel verbale soltanto se rilevanti agli effetti della determinazione del reddito.

Particolare attenzione va invece dedicata ai verbali stilati a seguito di verifiche approfondite che, secondo le disposizioni della circolare, dovranno dettagliatamente descrivere non solo i dati utili all’accertamento ma, altresì, le specifiche informazioni strumentali alla approfondita conoscenza del particolare settore economico in cui opera l’azienda verificata. Inoltre, dal verbale di constatazione dovranno emergere i rilievi nello stesso illustrati per le infrazioni riscontrate, con espressa salvezza di eventuali altre violazioni che l’ufficio ritenesse ravvisare e con riserva di eventuali ulteriori indagini – sia da parte degli stessi verbalizzanti sia da parte degli Organi dell’Amministrazione finanziaria – nonché delle definitive decisioni in merito alla determinazione del reddito imponibile e all’applicazione delle sanzioni a opera dell’ufficio competente.

La “parte 34” del documento di prassi, riguardante il processo verbale di constatazione, nel descrivere contenuto e forma del pvc (…“va redatto in conformità allo schema all’uopo allegato alle presenti Istruzioni”…) ripropone i medesimi concetti espressi al punto precedente, sottolineando la riserva di quanto l’ufficio tenuto all’emissione dell’avviso di accertamento potrà ravvisare nei fatti accertati, in aggiunta a quanto rilevato nell’atto istruttorio di verifica, e l’obbligo di adeguare quest’ultimo alle particolarità di ciascun caso di specie, raccomandando ancora che “esso troverà maggior svolgimento soprattutto allorché sia stata svolta verifica approfondita”.

Ricordiamo, inoltre, la circolare n. 65/2001 dell’Agenzia delle Entrate, che fornisce istruzioni agli uffici in relazione a specifiche problematiche gestionali dell’accertamento con adesione, con particolare riferimento all’esame della posizione fiscale del contribuente, a verbalizzazione dei contraddittori e motivazione dell’atto di adesione, perfezionamento dell’adesione, pagamenti rateali.
La circolare fa riferimento al momento del contraddittorio e al suo esito, suggerendo di vagliare i rilievi ed eventualmente abbandonare quelli infondati: “Risulta in particolare opportuno un accurato esame critico degli elementi di ripresa fiscale risultanti dai processi verbali di constatazione redatti a seguito di verifica, tenendo anche conto delle eventuali osservazioni già verbalizzate dal contribuente con riferimento a specifici aspetti giuridici e tecnici, il cui approfondimento, qualora necessario, dovrà essere svolto dall’Ufficio in sede istruttoria con i poteri tipici di tale fase del procedimento di accertamento. Non devono pertanto costituire oggetto di contraddittorio eventuali rilievi privi di fondatezza, la cui insussistenza sia valutabile dall’Ufficio sulla base degli elementi di conoscenza già in suo possesso ovvero acquisibili attraverso un’ulteriore attività istruttoria finalizzata ad una più certa delineazione dell’esistenza o meno dei presupposti impositivi (…) Ne consegue, pertanto, che l’eventuale abbandono di rilievi presenti nei processi verbali dovrà essere adeguatamente motivato con apposito atto interno e la successiva instaurazione del contraddittorio avrà esclusivo riguardo ai residui rilievi eventualmente presenti nel processo verbale o comunque scaturiti dall’ulteriore attività istruttoria svolta dall’Ufficio”.

La recente introduzione dell’istituto dell’adesione al processo verbale di constatazione, prevista con la finalità di “semplificare la gestione dei rapporti con l’Amministrazione fiscale, ispirandoli a principi di reciproco affidamento, e di agevolare il contribuente mediante la compressione dei tempi di definizione degli accertamenti” (articolo 5-bis del Dlgs 218/1997, introdotto dal Dl 112/2008), è illustrata dalla circolare n. 55/2008.
Il pvc diventa uno strumento istruttorio flessibile che permette di definire in tempi più rapidi l’accertamento, avendo acquisito – come chiarisce la circolare – in via preventiva l’assenso del contribuente ed evitando, in tal modo, la fase dell’eventuale contraddittorio, in perfetta sintonia con lo Statuto dei diritti del contribuente.

Gli interventi regolamentari della Guardia di finanza, riguardanti il pvc, sono rintracciabili in documenti di prassi, costituiti da istruzioni di servizio. Riepiloghiamo, anche qui, i più significativi.

La circolare n. 1/2008 (“Istruzione sull’attività di verifica”) analizza il processo verbale in relazione a tre specifici punti: funzione e valore giuridico, sottoscrizione del contribuente, rilascio al contribuente.
Affermata, anzitutto, la triplice funzione del pvc:

1. documentare in maniera organica i controlli svolti e le metodologie adottate e compendiare le relative risultanze, principalmente con riferimento alle proposte di recupero a tassazione formulate e alle corrispondenti violazioni e sanzioni
2. porre formalmente a conoscenza del contribuente controllato di tutto quanto precede, anche al fine di porlo nelle condizioni di assumere le iniziative a difesa ritenute opportune
3. porre in condizioni il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate di avviare, ove necessario, le procedure per la rettifica della dichiarazione, l’accertamento e la liquidazione delle imposte dovute, nonché per l’irrogazione delle relative sanzioni e il calcolo degli interessi eventualmente dovuti in ordine alle imposte non pagate.

La circolare ricorda che il processo verbale quale atto conclusivo delle operazioni di verifica fiscale trova la sua legittimazione nelle norme del Dpr 600/1973 (articolo 33) e del Dpr 633/1972 (articolo 52) rispettivamente in materia di imposte dirette e di Iva – che prescrivono la verbalizzazione di tutte le operazioni poste in essere nel corso dell’attività stessa, ivi comprese le osservazioni e i rilievi del contribuente – nonché nell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che, come sottolinea la circolare, è “ancora in vigore nonostante i successivi interventi abrogativi che hanno interessato numerose norme di questo testo normativo, secondo cui le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale”.

Il documento, in particolare, mette in rilievo:

• il carattere endoprocedimentale dell’atto, nell’ambito del più ampio procedimento di accertamento, “inidoneo, di per sé stesso e direttamente, ad incidere sulla posizione del contribuente e non autonomamente impugnabile avanti agli organi giurisdizionali”
• la natura di atto pubblico, in quanto atto redatto da pubblici ufficiali nell’esercizio delle loro funzioni, ai sensi dell’articolo 2699 cc. Dal riconoscimento di tale natura deriva la conseguente forza probatoria attribuita dall’articolo 2700 cc, secondo il quale l’atto pubblico fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. La fede privilegiata di cui è assistito il processo verbale di constatazione comporta, secondo un orientamento diffuso nella giurisprudenza di legittimità, che l’ufficio impositore, su cui ricade l’onere di provare la sussistenza della violazione della legge fiscale contestata, può fornire detta prova, appunto, attraverso l’esibizione in giudizio del processo verbale di constatazione a carico della parte che è stata sottoposta all’attività di verifica, dal momento che questa ha sottoscritto il verbale ed è stata posta in condizione di prendere parte all’attività di verifica e di acquisire cognizione degli accadimenti materiali attestati nell’atto medesimo. Al contrario, viene ribadito, che “nessuna valenza probatoria particolare e quindi nessun vincolo per l’Ufficio competente all’accertamento o, tanto meno, per il giudice, possono essere configurati per le parti dell’atto in cui si espongono argomentazioni deduttive, si elaborano presunzioni o si illustrano riflessioni di ordine giuridico – normativo”.

La questione relativa al valore da attribuire alla firma del pvc da parte del contribuente viene affrontata con riferimento alle dichiarazioni rilasciate da quest’ultimo, che assumerebbero valore di confessione stragiudiziale (e formerebbero piena prova contro colui che l’ha resa ai sensi degli articoli 2733 e 2735 cc), ovvero, in maniera più blanda, configurerebbero “una sorta di accondiscendenza dello stesso agli esiti dell’attività ispettiva”.

Le istruzione del Comando generale della Guardia di finanza non prendono posizione rispetto agli indirizzi giurisprudenziali della Corte di cassazione, ma precisano che il valore di confessione stragiudiziale alla sottoscrizione del contribuente, ove riconosciuto, vada funzionalmente collegato e limitato all’oggetto della fede privilegiata normativamente riconosciuta al pvc, quindi esclusivamente ai fatti e agli accadimenti materiali ivi documentati.

Un ulteriore aspetto preso in considerazione dal documento riguardo alla firma dell’atto istruttorio in questione concerne “chi” deve sottoscriverlo. In linea generale, la circolare richiama l’obbligo dei verificatori di adottare ogni iniziativa utile a garantire che il sottoscrittore si identifichi nel titolare dell’impresa individuale o dell’attività di lavoro autonomo, ovvero nel rappresentante legale della società, “soprattutto allo scopo di consentire al soggetto nei cui riguardi si producono, in via diretta ed immediata, le conseguenze dell’attività ispettiva, di conoscerne le relative risultanze, le successive fasi del procedimento di accertamento e di eventuale irrogazione delle sanzioni e le sue possibilità di intervento nell’ambito di questo (comunque altrimenti conoscibili), nonché di formulare osservazioni o richieste di carattere conclusivo”.

Nelle eventuali circostanze in cui occorra necessariamente procedere alla chiusura della verifica e i soggetti indicati non fossero disponibili, potrà, invece, essere presa in considerazione la possibilità di far sottoscrivere il processo verbale di constatazione ad altri, sulla base di apposita procura rilasciata dal titolare dell’impresa/attività di lavoro autonomo o dal rappresentate legale della società, contenente lo specifico conferimento dell’incarico di prendere conoscenza del processo verbale di constatazione, sottoscriverlo (unitamente all’eventuale documentazione allegata all’atto) e riceverne un esemplare, in nome e per conto del titolare/rappresentante.
Anche in tale ipotesi, un altro esemplare originale del pvc – come raccomanda la circolare – dovrà essere rilasciato appena possibile al titolare/rappresentante, tramite formale attestazione ad hoc di avvenuta consegna, sottoscritta da questi e dai verbalizzanti. Il rilascio di una copia del processo verbale al contribuente è espressamente previsto dall’articolo 12 della legge 212/2002.

Il medesimo pvc deve attestare chiaramente che la firma apposta dal soggetto verificato vale anche quale conferma della ricezione del medesimo, poiché non è richiesta l’osservanza delle formalità previste per la notifica degli avvisi di accertamento ex articolo 60 del Dpr 600/1973, utilizzabili invece nei casi di irreperibilità del contribuente destinatario dell’atto.
Le istruzioni richiamano a sostegno il parere dell’Avvocatura generale dello Stato n. 1539/2000, secondo il quale il verbale compilato dalla Guardia di finanza al termine delle operazioni di verifica è oggetto di mera comunicazione, nozione che non si può fare coincidere con quella formale di “notifica”, e la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12/2003 nella parte in cui, trattando delle cause ostative previste per l’accesso alle sanatorie fiscali ex legge n. 289/2002, afferma, relativamente ai processi verbali di constatazione, che “riguardo ad essi, la consegna di copia del contribuente, normalmente effettuata al termine delle operazioni di verifica, è condizione necessaria e sufficiente perché detti processi verbali di constatazione possano considerarsi notificati ai sensi delle disposizioni recate dalla legge in commento”.