Operazioni con “non residenti”. Quando l’Iva diventa esigibile

Precisazioni applicative sul momento di effettuazione delle prestazioni di servizi rese o ricevute da soggetti passivi non stabiliti in Italia, al fine di adempiere correttamente agli obblighi contabili in materia di Iva secondo le disposizioni dettate dalla legge comunitaria 2010. È il contenuto dellacircolare n. 16/E del 21 maggio.L’Agenzia ricorda, in via preliminare, che, in base al nuovo comma 6 dell’articolo 6, Dpr 633/1972, le prestazioni di servizi generiche (articolo 7-ter) eseguite da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato nei confronti di un operatore italiano e le prestazioni di servizi effettuate da un operatore italiano nei confronti di un soggetto Ue o extra Ue diverse da quelle previste dagli articoli 7-quater e 7-quinquies (cioè, le prestazioni relative a settori particolari, come beni immobili, trasporto, ristorazione, locazione, servizi culturali, artistici, sportivi eccetera) si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate. Se le operazioni, invece, hanno carattere “periodico o continuativo”, il momento che rileva ai fini fiscali è quello di maturazione dei corrispettivi.
Queste regole, ricorda la circolare, costituiscono una deroga ai principi generali (articolo 6, comma 3 e 4, Dpr 633/1972), in base ai quali le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo oppure, se anticipato, al momento di emissione della fattura.

Con l’intento di uniformare gli adempimenti in ambito comunitario, la legge di stabilità 2013 ha introdotto dall’1 gennaio 2013 una nuova tempistica per la fatturazione e la registrazione delle operazioni intracomunitarie.
Pertanto, da quest’anno, il committente nazionale che riceve prestazioni da un operatore Ue è tenuto a:

• numerare la fattura del fornitore e indicare in euro il corrispettivo della prestazione e l’Iva calcolata secondo l’aliquota applicabile
• annotare la fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui è stata ricevuta, nel registro Iva vendite, secondo l’ordine della numerazione indicando anche il corrispettivo in valuta estera
• annotare la medesima fattura anche nel registro Iva acquisti per l’eventuale detrazione spettante. La fattura potrà essere annotata a partire dal mese in cui l’imposta diviene esigibile e fino alla scadenza del termine della dichiarazione annuale relativa al secondo anno in cui l’imposta è divenuta esigibile
• emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo all’operazione, nel caso di mancata ricezione della fattura del fornitore comunitario entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, e annotarla entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente.

Se le prestazioni del committente nazionale sono ricevute da un operatore extracomunitario, l’imposta è assolta tramite emissione di autofattura.

Nel caso in cui sia l’operatore nazionale a effettuare prestazioni, lo stesso è tenuto a emettere fattura senza indicazione dell’imposta, ma riportando l’annotazione “inversione contabile”, se il committente è soggetto comunitario, oppure “operazione non soggetta”, se si tratta di committente extra Ue.

“Ultimazione della prestazione” e “maturazione dei corrispettivi”
I criteri evidenziati ai fini dell’esigibilità dell’Iva sono, quindi, “ultimazione della prestazione”, in caso di erogazione unica, e “maturazione dei corrispettivi”, in caso di servizi periodici o continuativi. La circolare rileva che non sempre questi due momenti coincidono con il pagamento effettivo. Ad esempio, un contratto può prevedere che i corrispettivi maturino ogni due mesi e il pagamento si effettui entro il quindici del mese successivo a quello di scadenza: in questa ipotesi, l’imposta diventa esigibile alla scadenza del bimestre.

Altre problematiche, poi, possono riguardare la corretta individuazione del momento in cui si realizza l’operazione. Sia che si tratti del criterio dell’“ultimazione della prestazione” sia di quello della “maturazione dei corrispettivi”, le parti devono far riferimento, in primo luogo, alle clausole contrattuali. Quando, ad esempio, si verifica uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenza della stessa da parte del committente, si deve far riferimento al contenuto dei documenti scambiati tra le parti, sulla base delle previsioni contrattuali. Così pure se il corrispettivo non è facilmente determinabile perché ancorato a elementi ancora sconosciuti, l’imposta diventerà esigibile solo quando tali elementi saranno noti, salvo gli eventuali acconti già versati.

In ogni caso, la ricezione della fattura o di altro documento che certifichi la prestazione indica il completamento dell’operazione o la maturazione del corrispettivo e, di conseguenza, determina l’assolvimento degli obblighi fiscali.

Questioni relative al settore telecomunicazioni
Dopo le considerazioni generali, la circolare fornisce dei chiarimenti in merito a specifiche problematiche del settore delle telecomunicazioni, un campo in cui non è sempre facile individuare il momento di erogazione dei servizi e le modalità con cui adempiere agli obblighi contabili.

Momento di effettuazione delle prestazioni 
In caso di prestazioni di servizi uniche prolungate nel tempo, se il contratto, pur essendo a prestazione unica, prevede dei corrispettivi che maturano in base allo stato di avanzamento dei lavori (ad esempio, la progettazione di un software), è il pagamento del singolo corrispettivo il momento in cui l’Iva diviene esigibile, con i conseguenti adempimenti fiscali di fatturazione, registrazione e versamento dell’imposta.
Discorso a parte merita il contratto di servizio roaming, in cui l’effettuazione della prestazione non basta a determinare il corrispettivo, che è invece legato a criteri condivisi tra le parti successivamente alla prestazione stessa. In tali ipotesi, quando cioè sussistono difficoltà tecniche per l’individuazione del corrispettivo dovuto al momento in cui il servizio è reso, il momento di effettuazione della prestazione va individuato in quello di emissione della fattura, che avverrà entro il mese successivo a quello in cui il servizio è reso. Ciò perché, come specificato in precedenza, la prestazione è ultimata o il corrispettivo è maturato al momento in cui si hanno tutti gli elementi indispensabili per la compiuta individuazione dell’operazione, purché i criteri di individuazione siano già stabiliti in sede contrattuale. Poiché nel caso specifico la conoscenza di tali elementi avviene entro la fine del mese successivo a quello in cui la prestazione è resa, entro tale data va emessa la fattura. Dal momento in cui la fattura è ricevuta, decorrono i termini per la sua integrazione e registrazione da parte del committente e per l’assolvimento dell’imposta. In caso di mancata ricezione della fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, il committente dovrà emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Obblighi documentali
Nel caso di prestazione “unica” effettuata da un fornitore comunitario, il committente italiano è tenuto agli adempimenti fiscali quando riceve la fattura. In altri termini, è al momento di ricezione della fattura che va ricondotta l’esigibilità dell’imposta.
Inoltre, nel caso di omessa o ritardata fatturazione da parte del prestatore comunitario, il committente nazionale deve emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo, indicando anche il numero di partita Iva del prestatore Ue.

Sanzioni
Non si applicano sanzioni nei confronti del committente nazionale in caso di integrazione anticipata della fattura ricevuta, susseguente all’emissione anticipata del documento da parte del prestatore comunitario.
Anche nella diversa ipotesi dell’autofatturazione anticipata da parte del committente nazionale non si applicano sanzioni, in quanto la circostanza potrebbe essere determinata da obiettive condizioni di incertezza in relazione all’individuazione del momento di conclusione dell’operazione o da un errore scusabile nell’individuazione dello stesso, elementi che inducono a ritenere erroneamente che la prestazione sia già conclusa e, quindi, a emettere autofattura prima che l’operazione sia ultimata.