Beni in outsourcing all’estero: il comodato ferma l’agevolazione – Cassazione Civile, Sentenza n. 1389/2011

Se il vero utilizzatore è straniero, manca il requisito della territorialità richiesto dalla norma di riferimento

Nel respingere il ricorso di un’azienda, la Corte di cassazione ha sancito, con la sentenza n. 1389 del 21 gennaio, che non sono deducibili dal reddito d’impresa i costi dei macchinari presi in locazioni finanziaria e dati in comodato all’estero per l’esternalizzazione di manodopera, se non viene dimostrato che il bene rientra nel ciclo produttivo dell’azienda italiana. Infatti, tale circostanza non può ritenersi intrinseca alla dazione in comodato delle macchine all’estero, in quanto è ben possibile che l’operazione sia diretta a ottenere utilità di tipo diverso, favorendo l’aumento dei profitti non della società italiana ma di quella all’estero.

La vicenda
La sezione tributaria della Cassazione ha respinto il ricorso di una società di capitali italiana operante nel settore tessile che aveva acquistato sul territorio nazionale alcuni macchinari non utilizzati direttamente – da ciò la contestazione di mancata produzione di ricavi per l’impresa – ma concessi in comodato a imprese terze con sede all’estero, esternalizzando così una parte della produzione.
L’“esternalizzazione” (detta anche outsourcingapprovvigionamento esterno”) designa, in economia, l’insieme delle pratiche adottate dalle imprese di ricorrere ad altre aziende per lo svolgimento di alcune fasi del processo produttivo. o “
Nel caso in esame, la formula di organizzazione adottata, come spiegherà la contribuente nei motivi di opposizione, è avvenuta con contratto di comodato dei macchinari e, quindi, mediante soppressione di una parte dell’attività produttiva già svolta direttamente dall’impresa con propri dipendenti e affidamento della stessa ad altra impresa, non con un rituale contratto d’appalto o cessione di un ramo d’azienda, ma di comodato.

L’accertamento recuperava a tassazione, ai fini Irpeg e Ilor, costi riferiti a quote di ammortamento e canoni di locazione relativi ai macchinari non utilizzati nel ciclo della propria produzione, disconoscendo, quindi, la sussistenza del requisito di inerenza (articolo 75, comma 5, del Dpr 917/1986, nel testo vigente ratione temporis) e la detassazione del reddito di impresa effettuata ai sensi della “legge Tremonti” (Dl 357/1994), per mancanza dei presupposti normativi.

Il caso è stato abbastanza controverso, in quanto riguardava una questione molto delicata in tempi di grandi piani di esternalizzazione dei cicli di produzione, tant’è che in primo grado, la Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente, affermando che ricorrevano nella fattispecie sia il requisito dell’inerenza all’attività esercitata per la deducibilità dei costi delle macchine tessili sia i presupposti per l’operata detassazione.
Il responso, però, era stato sovvertito in secondo grado per le opposte ragioni vantate dall’Amministrazione finanziaria.

Con il ricorso per cassazione, la Spa contestava l’assunto della Commissione del riesame circa il requisito della produzione di ricavi, adducendo che la lettura dell’articolo 75 del Tuir deve essere interpretata nel senso che “l’inerenza dipende dall’esercizio dell’attività imprenditoriale tesa a formare il reddito di impresa”. Sosteneva, inoltre, che il conseguimento dei ricavi riposava proprio nel processo di esternalizzazione dell’attività, in quanto la vendita dei prodotti tessili alla comodante faceva conseguire a questa un risparmio per il minor costo della manodopera nei Paesi di ubicazione delle macchine. Pertanto, la minore spesa si sarebbe tramutata in un conseguimento di ricavi, dato che i prodotti venivano poi commercializzati in Italia, attesa la più forte competitività della ricorrente sul mercato.
Tale modus operandi aziendale giustificherebbe anche la detassazione del reddito, poiché gli acquisti dei prodotti dalle imprese terze estere avvenivano a fine ciclo produttivo in Italia e i macchinari rimanevano, comunque, di pertinenza della società ricorrente.

La decisione
La Corte di cassazione, con la sentenza 1389/2011, ha affermato, come anticipato, che non sono deducibili le quote di ammortamento riferibili a beni dati in comodato a imprese terze, se non è adeguatamente provato il beneficio conseguito dal comodante. Laddove, poi, il comodatario sia un soggetto estero, non è ravvisabile il requisito della territorialità richiesto ai fini dell’applicazione dell’agevolazione Tremonti (articolo 3 del Dl 357/1994).

Al riguardo appare necessario dire, in via preliminare, che il comodato, essenzialmente gratuito, secondo l’articolo 1803 del codice civile, “è il contratto col quale una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta”.
E occorre anche ricordare che, nell’imposizione diretta, l’Amministrazione finanziaria ha affermato (risoluzione 9/1981) che l’inerenza del bene sussiste nella circostanza in cui lo stesso ceda le proprie utilità all’impresa proprietaria e non a quella che lo ha utilizzato.
Analogo principio risulta recepito dalla giurisprudenza della Corte di cassazione (sentenza 1465/2009), in base alla quale un’attività d’impresa può essere svolta anche attraverso un procedimento complesso caratterizzato dall’esternalizzazione di fasi più o meno ampie di produzione, dove un soggetto conserva la proprietà e il controllo dei mezzi di produzione affidati a terzi per costruire e fornire i beni richiesti, che cedono così le proprie utilità all’impresa proprietaria e non a quella utilizzatrice (cfr anche sentenze 7808/2008 e 12246/2010).
In sintesi, la circostanza che un bene venga concesso in comodato non fa venire meno, in linea di principio, la strumentalità e l’inerenza dello stesso e quindi la possibilità per il comodante di dedurre i relativi costi (Cassazione, sentenze 16826/2007 e 19489/2010).

Nel caso di specie, tuttavia, la Corte di legittimità rileva che mancava ogni collegamento tra il comodato dei macchinari alle imprese estere e il vantaggio conseguito, “non essendo specificate le modalità e i termini con cui il prodotto delle società estere rientrava nel ciclo produttivo del comodante”. Avrebbe invece consentito la deducibilità delle quote di ammortamento, ad esempio, l’obbligazione da parte della comodataria a rivendere alla comodante le merci prodotte a un prezzo predeterminato, tale da giustificare l’operazione complessiva (Cassazione, sentenze 22023/2006, 8772/2008 e 30057/2008).
Inoltre, secondo la trama argomentativa del Collegio giudicante, non poteva intendersi che il vantaggio economico fosse intrinseco nella dazione delle macchine a terzi, in quanto l’operazione avrebbe potuto essere diretta a ottenere utilità di tipo diverso, favorendo i profitti delle società controllate estere.

Sul fronte della detassazione Tremonti, occorre tener è presente che l’articolo 3, comma 2, del Dl 357/1994, prevedeva che gli investimenti fossero realizzati nel territorio dello Stato.
L’Agenzia delle Entrate, con circolare 90/2001, aveva poi affermato che, ai fini del requisito della territorialità, i beni oggetto dell’investimento dovessero appartenere, in senso economico e contabile, a strutture aziendali situate nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla circostanza che gli stessi fossero utilizzati in Italia o all’estero. Tale apertura dell’Amministrazione finanziaria con riferimento all’utilizzo pareva, tuttavia, riferita essenzialmente ai beni mobili.

Detta prospettiva sembra essere condivisa anche dalla Cassazione che, nella sentenza in esame, ha confermato che i macchinari potevano essere utilizzati all’estero, a condizione però che rimanessero nella disponibilità e nell’uso dell’acquirente italiano.
Con specifico riferimento al comodato, la società acquirente si era però privata della disponibilità e dell’uso dei beni, i quali non potevano quindi essere agevolati.

Salvatore Servidio
nuovofiscooggi.it