Corte Ue: quale cessione beneficia dell’esenzione da Iva?

È l’interrogativo a cui hanno risposto gli eurogiudici su una questione di più cessioni inserite in un solo trasporto

La controversia è insorta tra una società di diritto olandese, fornitrice di pezzi di ricambio per automobili e altri veicoli, e l’Amministrazione fiscale dei Paesi Bassi. La società vendeva diversi lotti di pneumatici, alle condizioni di vendita “franco magazzino venditore”, a due società stabilite in Belgio, consegnando i beni presso il proprio deposito situato nei Paesi Bassi e facendo sì che il trasporto a partire da tale deposito avvenisse per conto e a rischio delle acquirenti. A fronte di tali acquisti, la società olandese consegnava alle acquirenti fatture che non indicavano l’Iva. In occasione del ritiro presso il deposito della società olandese, veniva consegnato da parte delle imprese belghe una dichiarazione in cui si indicava che le merci erano effettivamente trasportate in Belgio. Tale circostanza si è rivelata in seguito falsa. Prima che le cessioni avessero effettivamente luogo, l’Amministrazione tributaria olandese aveva confermato, su richiesta della contribuente, che i numeri di partita Iva delle acquirenti erano corretti e conseguentemente la società effettuava, relativamente a dette cessioni, la dichiarazione di cui all’art. 22, n. 6, lett. b), della sesta direttiva Iva. Il fisco olandese, però, bocciava la dichiarazione di applicazione dell’IVA a tasso zero e notificava a tale società due avvisi di rettifica.

Il ricorso al giudice nazionale e il rinvio alla Corte
La società proponeva ricorso contro questi ultimi dinanzi al giudice di primo grado competente. Ne nasceva dunque un contenzioso che portava la magistratura olandese a sospendere il giudizio per chiedere alla Corte di giustizia se, qualora un bene abbia formato oggetto di due cessioni successive tra soggetti passivi diversi che agiscono in quanto tali, ma di un solo trasporto intracomunitario, il trasporto debba essere imputato alla prima o alla seconda cessione. E questo dal momento che tale operazione rientra nella nozione di cessione intracomunitaria (articolo 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva, in combinato con gli articoli 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, e 28 ter, parte A, n. 1, della direttiva.
   
La normativa comunitaria
L’art. 8, n. 1, lett. a) e b), della sesta direttiva stabilisce che si considera come luogo di cessione di un bene il luogo in cui il bene stesso si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente se il bene viene spedito o trasportato dal fornitore o dall’acquirente o da un terzo. Secondo il successivo articolo 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, sono poi soggetti all’Iva anche gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso all’interno del Paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale o da un ente che non è soggetto passivo, quando il venditore è agisce in quanto tale, che non beneficia della franchigia d’imposta prevista dall’articolo 24 e non rientra nelle disposizioni previste all’articolo 8, paragrafo 1, lettera a), seconda frase o all’articolo 28 ter, punto B, paragrafo 1. Secondo l’articolo 28 ter, parte A, n. 1, è considerato luogo d’acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui questi si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente. In tema di esenzioni, l’articolo 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, prevede, invece, che, fatte salve altre disposizioni comunitarie e alle condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione, gli Stati membri esentano le cessioni di beni (articolo 5) spediti o trasportati, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, fuori dal territorio di cui all’articolo 3 ma all’interno della Comunità, effettuate per un altro soggetto passivo o per un ente che non è soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto dei beni.

La normativa dei Paesi Bassi
Per quanto riguarda invece la normativa dei paesi Bassi, l’articolo 5 della legge 28 giugno 1968 relativa all’Iva prevede che il luogo della cessione, nel caso in cui il bene oggetto della stessa sia spedito o trasportato, corrisponde al luogo in cui la spedizione o il trasporto ha inizio.  Secondo l’articolo 9, n. 2, lett. b), l’imposta è dello 0% per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi elencate alla tabella II di detta legge, qualora siano soddisfatte le condizioni stabilite mediante provvedimento amministrativo generale. La rubrica 6, lett. a), della suddetta tabella II, nella versione in vigore alla data dei fatti, indicava “i beni trasportati verso un altro Stato membro quando tali beni sono ivi sottoposti alla riscossione di un’imposta sull’acquisto intracomunitario dei medesimi”.

Il rinvio alla Corte
Con la sentenza del 16 dicembre 2010, resa nell’ambito del procedimento C-430/09, la Corte di Giustizia ha dato risposta, in materia di Iva, all’interrogativo se in caso di un bene che ha formato oggetto di due cessioni successive tra soggetti passivi diversi che agiscono in quanto tali ma di un solo trasporto intracomunitario, il trasporto debba essere imputato alla prima o alla seconda cessione.

La posizione della Corte Ue
Gli euro giudici hanno precisato che quando due cessioni successive relative agli stessi beni, effettuate a titolo oneroso tra soggetti passivi che agiscono in quanto tali, danno luogo a un’unica spedizione intracomunitaria o a un unico trasporto intracomunitario di detti beni, tale spedizione o tale trasporto può essere imputato a una sola delle due cessioni, che sarà l’unica esentata secondo l’articolo 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva. Nella decisione richiamata dalla Corte non veniva però precisato come si debba determinare a quale delle due cessioni debba essere imputato il trasporto. E proprio in merito alla questione di sapere a quale cessione debba essere imputato il trasporto intracomunitario qualora esso sia effettuato dalla o per conto della persona che, in qualità di prima acquirente e seconda fornitrice sia stata coinvolta nelle due cessioni, i giudici di Lussemburgo hanno constatato che non è prevista nessuna specifica disposizione al riguardo nella sesta direttiva. La risoluzione di tale interrogativo non può quindi che discendere da una valutazione globale di tutte le circostanze particolari che consenta di determinare quale cessione soddisfi tutte le condizioni relative ad una cessione intracomunitaria.

Cessione intracomunitaria e acquisto intracomunitario
I magistrati europei hanno ricordato che, al pari di altre nozioni che definiscono le operazioni imponibili ai sensi della sesta direttiva, le nozioni di cessione intracomunitaria e di acquisto intracomunitario hanno un carattere oggettivo e si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi. Da costante giurisprudenza della Corte emerge chiaramente che un’esenzione della cessione intracomunitaria di un bene (articolo 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva) è realizzabile soltanto quando il potere di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, quando il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e quando, in seguito a tale spedizione o trasporto, il bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione. In particolare, i giudici hanno rilevato che il ritiro da parte del rappresentante del primo acquirente delle merci dal deposito della società olandese deve essere considerato come il trasferimento a quest’ultimo del diritto di disporre del bene come un proprietario, elemento che deve essere imputato alla prima cessione. Tuttavia tale circostanza non è da sola sufficiente a concludere che la prima cessione costituisca una cessione intracomunitaria.  Infatti, hanno fatto notare i giudici, non si può escludere che il secondo trasferimento del potere di disporre del bene come un proprietario possa avere luogo nel territorio dello Stato membro della prima cessione, prima che il trasporto intracomunitario abbia luogo, e, in tale caso, il trasporto intracomunitario non potrebbe più essere imputato a tale cessione. Dunque, in circostanze come quelle in cui l’acquirente ottiene il potere di disporre del bene come un proprietario nello Stato membro di cessione e si faccia carico del suo trasporto nello Stato membro di destinazione, si deve tener conto e si deve ragionare, per quanto possibile, sulle reali intenzioni dell’acquirente al momento dell’acquisto. E qualora il fornitore abbia adempiuto ai suoi obblighi relativi alla prova di una cessione intracomunitaria, laddove l’obbligo contrattuale di spedire o trasportare i beni fuori dallo Stato membro di cessione non sia stato assolto dall’acquirente, è quest’ultimo che dovrebbe essere considerato debitore dell’Iva in tale Stato membro.

Le conclusioni
Secondo i giudici, la società olandese, qualificando la sua cessione come intracomunitaria e esentandola dall’Iva, si è basata sul numero di partita Iva belga degli acquirenti, di cui ha per altro chiesto la verifica al fisco dei Paesi Bassi, e sulla dichiarazione degli acquirenti, fornita in occasione del ritiro delle merci dal suo deposito, secondo cui queste ultime sarebbero trasportate in Belgio. Rientra nella competenza e nelle valutazioni del giudice nazionale decidere se la contribuente olandese così operando ha operato correttamente ed ha adempiuto ai suoi obblighi probatori.
Per la seconda sezione della corte di giustizia, “quando un bene forma oggetto di due cessioni successive tra diversi soggetti passivi che agiscono in quanto tali, ma di un solo trasporto intracomunitario, la determinazione dell’operazione cui deve essere imputato tale trasporto, vale a dire la prima o la seconda cessione – rientrando tale operazione, pertanto, nell’ambito della nozione di cessione intracomunitaria ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva, in combinato disposto con gli artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, e 28 ter, parte A, n. 1, della stessa direttiva -, deve essere effettuata alla luce di una valutazione globale di tutte le circostanze del caso di specie al fine di stabilire quale di queste due cessioni soddisfi la totalità delle condizioni relative ad una cessione intracomunitaria”.

Mauro Di Biasi
nuovofiscooggi.it