Il divieto del ne bis in idem e altri aspetti processuali del processo tributario – di Giovambattista Palumbo

La finalità, evitare che sulla stessa questione si formino più decisioni che creino un conflitto di giudicati

Il principio del divieto del ne bis in idem si applica anche nel processo tributario. Come recentemente affermato dalla Corte di cassazione (sentenza 15441/2010), occorre sempre procedere a una “verifica dei rapporti che possono intercorrere tra i ricorsi introduttivi (tempestivamente) proposti in tempi diversi, e tra i giudizi da essi rispettivamente scaturiti, tenendo presente che, contrariamente a quanto spesso si afferma, soprattutto nella giurisprudenza di merito (cfr. ad es., CTR Lazio, 10 marzo 2008, n. 4), il problema non può essere risolto mediante un mero richiamo all’istituto della litispendenza”. Infatti, come stabilito già da precedenti sentenze (vedi in particolare, Cassazione 5894/2006 e 13348/2004), anche nell’ipotesi in cui la riunione venga disposta, le cause riunite mantengono comunque la loro individualità.
 
Nell’ipotesi di pluralità di ricorsi tempestivamente proposti, premesso che il provvedimento di riunione è idoneo a prevenire il rischio di giudicati contraddittori, non può quindi omettersi di rilevare che possono comunque sorgere problemi interpretativi e applicativi (per esempio, quando si siano magari verificate, in relazione a uno solo degli atti impugnati, delle preclusioni di carattere procedurale).
Proprio dunque in considerazione di quell’autonomia dei giudizi che sopravvive al provvedimento di riunione, in caso di riscontro della violazione del principio del ne bis in idem, deve in questi casi comunque “procedersi alla declaratoria dell’inammissibilità del primo ricorso, in quanto vanificato dallo stesso proponente e non sorretto, quindi, da alcun interesse valutabile ai sensi dell’art. 100 c.p.c.” (Cassazione 15441/2010).
Il principio del ne bis in idem e quello dell’interesse ad agire sono infatti tra di loro ontologicamente connessi.

Immaginiamo il seguente caso.
Un contribuente, pur impugnando un accertamento che contesta il fatto che l’attività economica esercitata rientra tra quelle assoggettate all’aliquota Irap maggiorata del 5,25% e non invece a quella ordinaria del 4,25%, già applicata in sede dichiarazione dallo stesso contribuente, non contesta però il fatto che l’aliquota da applicare fosse effettivamente quella maggiorata, oggetto, appunto, dell’accertamento notificato e impugnato, ma contesta il presupposto di assoggettamento all’imposta e cioè la sussistenza dell’autonoma organizzazione.
Proprio la sussistenza o meno di tale presupposto, però, era anche oggetto di altro contenzioso, instaurato dallo stesso contribuente, per lo stesso anno di imposta, in sede di impugnazione avverso il silenzio rifiuto formatosi su istanza di rimborso.
Nell’impugnare l’accertamento, che, come detto, non attiene alla debenza dell’imposta ma alla corretta aliquota da applicare, il contribuente ripete inoltre, per relationem, le stesse argomentazioni già dette nell’altro contenzioso in tema di asserita inesistenza dell’autonoma organizzazione.

Così facendo, il ricorrente determinerebbe l’inammissibilità del ricorso per almeno quattro motivi (anche se tra loro tutti collegati).

Il primo: come riconosciuto in via pacifica dalla Corte suprema, “il ricorso introduttivo del contribuente deve contenere l’indicazione degli specifici motivi di fatto e di diritto sulla base dei quali si chiede l’annullamento del provvedimento impugnato. La mancanza, ovvero la genericità, dei motivi … non è suscettibile di essere sanata” (vedi anche Cassazione 20652/2004). Naturalmente (e logicamente), affinché una sentenza possa contenere i motivi in fatto e in diritto relativi allo specifico processo in discussione, secondo il principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’articolo 112 cpc, questi non solo devono essere contenuti nel ricorso introduttivo, ma soprattutto devono riguardare l’atto impugnato e la sua motivazione. Se infatti è vero che la semplice omissione dell’indicazione dell’atto impugnato è in teoria elemento sufficiente a fare dichiarare la inammissibilità del ricorso, figuriamoci se questo non vale in caso di omessa, sostanziale e conferente contestazione dello stesso atto (in pratica venendo a mancare finanche il thema decidendum).
 
Il secondo: il ricorso presentato dal contribuente nel caso sopra ipotizzato sarebbe inoltre inammissibile in quanto motivato esclusivamente per relationem, senza alcuna indicazione degli specifici (e attinenti) motivi di fatto e di diritto che, eventualmente, possano giustificare l’annullamento della pretesa oggetto di impugnazione (e cioè, nell’esempio, l’applicazione dell’aliquota maggiorata).
 
Il terzo: il ricorso in esame, in linea con quanto sopra evidenziato dalla Corte suprema nella sentenza citata, sarebbe poi, comunque, da considerarsi inammissibile per violazione del principio del ne bis in idem. Se infatti fosse vero, come ipotizzato nell’esempio, che le precedenti istanze presentate dallo stesso contribuente erano dirette a chiedere il rimborso dell’Irap sul presupposto della insussistenza dell’autonoma organizzazione nell’esercizio dell’attività esercitata e se è vero che la stessa eccezione (anche se inconferente con l’oggetto dell’accertamento) sarebbe stata sollevata nel contestare l’accertamento poi impugnato, in base al principio del ne bis in idem il giudice potrebbe (rectius: dovrebbe) verificare se la regola da applicare alla controversia successivamente sottoposta alla sua cognizione non fosse già pendente in un diverso giudizio, avente a oggetto lo stesso tipo di vertenza e fra le stesse parti o fra parti parzialmente diverse (cfr Cassazione 14011/2007).
Applicando dunque tale principio, dovrebbe essere esclusa in radice (e dichiarata inammissibile) la riproposizione di una seconda domanda identica alla prima, in quanto la situazione soggettiva si sarebbe definitivamente “consumata” nell’impugnativa originariamente proposta.
Laddove, dunque, tornando al caso ipotizzato, il contribuente avesse contestato, come avrebbe dovuto fare, l’oggetto dell’accertamento impugnato (aliquota da applicare) e non invece il suo presupposto (soggezione all’imposta), non vi sarebbe stata violazione del ne bis in idem, e i due procedimenti sarebbero stati solo da riunire, per connessione oggettiva e soggettiva (o al limite, come di seguito evidenziato, sarebbe dovuta essere stata dichiarata la continenza con fissazione del termine per la riassunzione), ma, avendo il contribuente contestato, nuovamente, il presupposto dell’imposizione, come già fatto nell’analogo giudizio già instaurato presso la Commissione tributaria, essendo appunto i presupposti e motivi dei due ricorsi identici, ne deriverebbe senz’altro l’inammissibilità del secondo ricorso per divieto del ne bis in idem.
 
Tali considerazioni introducono infine anche il quarto motivo di inammissibilità: il difetto di interesse a impugnare.
Se è vero infatti che il contribuente, nel caso ipotizzato, aveva già impugnato il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso Irap, contestando appunto la non assoggettabilità all’imposta, è chiaro che, laddove avesse eventualmente ragione in quel giudizio, automaticamente l’ufficio non potrebbe certo pretendere il pagamento dell’aliquota maggiorata (oggetto della contestazione dell’accertamento poi impugnato): se l’imposta non è dovuta, infatti, non è dovuta né con aliquota ordinaria né (tanto meno) con aliquota maggiorata. Il secondo contenzioso, quindi, oltre che essere inammissibile per quanto sopra evidenziato, non avrebbe neppure ragion d’essere e dovrebbe dunque essere dichiarato (ulteriormente) inammissibile per difetto di interesse ex articolo 100 cpc.

Infine, si rappresenta comunque che, come ribadito anche dalla Corte suprema con la sentenza 14281/2000, laddove si fosse trattato invece di un caso di continenza, caratterizzato cioè dal fatto che la parte comune della prima causa è anche pregiudiziale alla decisione della seconda, lo strumento per la reductio ad unum dei procedimenti, non sarebbe, in ogni caso, la riunione, ma, come previsto specificamente dall’articolo 39, comma 2, del codice di procedura civile, la dichiarazione, con sentenza, della continenza e la fissazione di un termine perentorio per la riassunzione della causa dinanzi al giudice preventivamente adito.
Insomma, l’applicazione delle specifiche regole processuali non è sempre di prima intuizione, ma spesso, può risolvere inutili contenziosi.

Giovambattista Palumbo
nuovofiscooggi.it