Documenti informatici e riproduzione in diversi tipi di supporto – Agenzia delle entrate, Circolare 36/E/2006

Agenzia delle entrate Direzione generale normativa e contenzioso – Circolare
36/E 6.12.2006

OGGETTO: Decreto ministeriale 23 gennaio 2004 ” Modalità di assolvimento degli
obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione in
diversi tipi di supportoI

NDICE

1. PREMESSA
2. DOCUMENTI RILEVANTI AI FINI TRIBUTARI
3. DOCUMENTO INFORMATICO RILEVANTE AI FINI TRIBUTARI
3.1. Forma del documento informatico
3.2. Emissione del documento informatico
3.2.1. Ricevuta fiscale
3.2.2. Scontrino fiscale
3.2.3. Documento di trasporto
3.2.4. Fattura elettronica
4. DOCUMENTO ANALOGICO RILEVANTE AI FINI TRIBUTARI
5. MEMORIZZAZIONE DIGITALE
5.1. Caratteristiche della procedura di memorizzazione
5.2. Supporti di memorizzazione
5.3. La garanzia dell’ordine cronologico senza soluzione di continuità..
6. ARCHIVIAZIONE DEI DOCUMENTI INFORMATICI
7. CONSERVAZIONE ELETTRONICA
7.1. Conservazione del documento informatico
7.1.1. Conservazione delle fatture
7.1.2. Conservazione di documenti diversi dalle fatture
7.2. Conservazione elettronica dei documenti analogici
7.3. Violazione degli obblighi di conservazione. Effetti.
7.4. Responsabile della conservazione. Compiti
7.5. Marca temporale
7.6. Sottoscrizione elettronica
8. RIVERSAMENTO DIRETTO E RIVERSAMENTO SOSTITUTIVO
8.1. Riversamento diretto
8.2. Riversamento sostitutivo
8.3. Pubblico ufficiale
9. DISTRUZIONE DEI DOCUMENTI ANALOGICI
10. COMUNICAZIONE ALL’AGENZIA DELLE ENTRATE DELL’IMPRONTA DELL’ARCHIVIO
INFORMATICO
11. ESIBIZIONE DEI DOCUMENTI RILEVANTI AI FINI TRIBUTARI
12. MODALITA’ DI ASSOLVIMENTO DELL’IMPOSTA DI BOLLO SUI DOCUMENTI INFORMATICI
RILEVANTI AI FINI TRIBUTARI
13. ELENCO DELLE DEFINIZIONI1.PREMESSA

Il decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze 23 gennaio 2004 (di
seguito decreto) disciplina in maniera unitaria la procedura informatica
relativa all’emissione, alla conservazione ed alla esibizione dei documenti
rilevanti ai fini fiscali, alla luce dell’esigenza di rendere più agevoli le
procedure vigenti in materia di conservazione documentale, da tempo avvertita
sia nel settore civilistico che, più in particolare, in ambito tributario.
L’articolo 7, comma 4-ter del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito
con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, nell’ottica della semplificazione
degli adempimenti e di riduzione delle sanzioni per irregolarità formali, ha
previsto espressamente che "A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi
registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto
di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi
all’esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione
delle relative dichiarazioni annuali, allorquando anche in sede di controlli ed
ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e
vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti
ed in loro presenza".
L’articolo 7-bis, comma 4, dello stesso decreto 357 del 1994 ha introdotto,
nell’ambito della disciplina delle scritture contabili, il comma 3 nell’articolo
2220 del codice civile, prevedendo che "le scritture e i documenti di cui al
presente articolo possono essere conservati sotto forma di registrazioni su
supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e
possano in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione dal
soggetto che utilizza detti supporti".
Detta norma, per espressa previsione del citato articolo 7-bis, comma 9, del
D.L. n. 357 del 1994, si applica "a tutte le scritture e i documenti rilevanti
ai fini delle disposizioni tributarie". Tuttavia, con la stessa disposizione è
statuito che " decreto del Ministro delle finanze sono determinate le modalità
per la conservazione su supporti di immagini delle scritture e dei documenti di
cui al presente comma."
Dal tenore letterale della disposizione e dal richiamo alle modalità operative
da definire con decreto, ne è disceso che, fino alla emanazione dello stesso,
l’utilizzo di supporti alternativi a quello cartaceo per la conservazione delle
scritture e dei documenti fiscalmente rilevanti è stata più volte esclusa
dalla scrivente (cfr. tra le altre, risoluzione 135/E del 7 settembre 1998 e
risoluzione 202 del 4 dicembre 2001)
Con successivi interventi normativi, il legislatore ha ribadito l’opportunità
di introdurre specifiche disposizioni in tema di semplificazione degli
adempimenti fiscali nella tenuta della contabilità. L’articolo 10, comma 6 del
decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, Testo unico
delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione
amministrativa (di seguito Testo Unico) stabilisce, nella versione in vigore
fino al 31 dicembre 2005, che "Gli obblighi fiscali relativi ai documenti
informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto sono assolti
secondo le modalità definite con decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze". Anche ai sensi del Testo Unico, la conservazione con l’ausilio di
supporti alternativi al cartaceo era subordinata alla emanazione di un decreto
che ne definisse le concrete modalità operative.
Nelle more dell’emanazione del decreto, peraltro, al fine di individuare le
corrette procedure di conservazione ed esibizione dei documenti informatici ed
analogici, l’Autorità per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione, con la
delibera n. 42 del 31 dicembre 2001 (di seguito delibera AIPA) di recente
sostituita con la deliberazione del Centro Nazionale per l’Informatica nella
Pubblica Amministrazione 19 febbraio 2004, n. 11 (di seguito delibera CNIPA) ha
dettato regole tecniche uniformi.
Con il D.M. 23 gennaio 2004 (di seguito decreto), il cui preambolo richiama, tra
l’altro, proprio l’articolo 10, comma 6 del Testo unico e la delibera AIPA, sono
state dettate, come premesso, le modalità applicative per la conservazione
elettronica dei documenti informatici ed analogici ai fini tributari. In sede di
commento della disciplina, tenuto conto dei rinvii del decreto alle norme della
delibera AIPA (sostituita dalla delibera CNIPA) si farà pertanto riferimento
alle regole ivi dettate ed alle relative Note esplicative.
Oltre al quadro normativo tracciato, nell’analisi della disciplina, occorre far
riferimento ad ulteriori fonti che concorrono a chiarire le modalità
applicative della conservazione elettronica dei documenti fiscalmente rilevanti.

In primo luogo, il decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 attuando la
Direttiva 2001/115/CE in materia di semplificazione ed armonizzazione delle
modalità di fatturazione ai fini IVA, ha modificato il d.P.R. 26 ottobre 1972
n. 633 introducendo la possibilità di emettere le fatture in formato
elettronico e di conservarle su supporti alternativi a quello cartaceo. Al
riguardo, la scrivente ha già fornito indicazioni con la Circolare 45/E del 19
ottobre 2005, alla quale, pertanto, si rinvia.
In secondo luogo, si fa presente che dal 1° gennaio 2006 è in vigore il decreto
legislativo 7 marzo 2005, n. 82 recante il "Codice dell’amministrazione
digitale" (di seguito Codice) che ha abrogato alcune disposizioni del Testo
Unico, dettando una disciplina organica ed aggiornata della materia. In sede di
commento della disciplina del decreto si farà, pertanto, riferimento anche alle
disposizioni del Codice.
Infine, si ricorda che, ai fini dell’applicazione della disciplina in esame,
occorre tener conto del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 13
gennaio 2004, che all’articolo 54 ha abrogato il decreto del Presidente del
Consiglio dei Ministri 8 febbraio 1999 (che detta le regole tecniche per la
formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione, la riproduzione
e la validazione, anche temporale dei documenti informatici) e del decreto
legislativo 23 gennaio 2002, n. 10, di recepimento della direttiva sulla firma
elettronica n. 1999/93/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 13 dicembre
1999.
Al riguardo, si fa presente che l’articolo 75 del Codice ha abrogato
integralmente il decreto legislativo n. 10/2002 a decorrere dal 1° gennaio 2006;
pertanto, da tale data, occorre far riferimento, ove applicabili, alle
disposizioni del Codice, in particolare a quelle relative alla firma elettronica
e ai certificatori.
Esposto sinteticamente il quadro normativo di riferimento, con la presente
circolare si illustrano le novità recate dal decreto in commento che disciplina
le "Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti
informatici e alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto".2.DOCUMENTI
RILEVANTI AI FINI TRIBUTARI
Le disposizioni del decreto si applicano alle scritture contabili, ai libri, ai
registri e, in generale, a ogni documento rilevante ai fini tributari, fatta
eccezione per le scritture ed i documenti rilevanti ai fini delle disposizioni
tributarie nel settore doganale, delle accise e delle imposte di consumo di
competenza dell’Agenzia delle dogane, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del
decreto.
Fra i documenti fiscalmente rilevanti che ricadono nell’ambito di applicazione
del decreto si annoverano, a titolo esemplificativo, le scritture, i libri ed i
registri elencati dal D.P.R. n. 600 del 1973 e dal D.P.R. n. 633 del 1972,
quali:
libro giornale e libro degli inventari;
scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi
patrimoniali e reddituali;
scritture ausiliarie di magazzino;
registro dei beni ammortizzabili;
bilancio d’esercizio, composto da stato patrimoniale (articolo 2424 c.c.), conto
economico (articolo 2425 c.c.) e nota integrativa (articolo 2427 c.c.);
registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, quali ad esempio,
il registro degli acquisti, il registro dei corrispettivi, il registro delle
fatture emesse;
Le disposizioni del decreto si applicano, inoltre, a tutte le dichiarazioni
fiscali, alla modulistica relativa ai pagamenti (ad esempio, i modelli F23 ed
F24), alle fatture e documenti simili.
Per quanto attiene ai registri previsti dalla legislazione del lavoro, quali il
libro matricola e il libro paga, si ritiene che la relativa conservazione debba
essere effettuata nel rispetto delle istruzioni fornite in proposito dal
dicastero di competenza (cfr. circolare del Ministero del lavoro e delle
politiche sociali n. 33/03 del 20 ottobre 2003).
Inoltre, possono ricomprendersi tra i libri e registri rilevanti ai fini
tributari anche i libri sociali elencati nell’articolo 2421 c.c., ossia il libro
dei soci, il libro delle obbligazioni, il libro delle adunanze e delle
deliberazioni del consiglio di amministrazione, il libro delle adunanze e delle
deliberazioni delle assemblee, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del
collegio sindacale, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato
esecutivo, il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli
obbligazionisti.
Le disposizioni contenute nel decreto, infine, si applicano alla relazione sulla
gestione (articolo 2428 c.c.) ed alla relazione dei sindaci (articolo 2429 c.c.)
e dei revisori contabili (articolo 209, comma 3 del decreto legislativo 24
febbraio 1998, n. 58), che per legge devono essere allegate al bilancio
d’esercizio.
In ordine alle tipologie di documenti cui sono applicabili le disposizioni del
decreto, le norme distinguono tra:
documenti informatici, dei quali vengono previste, in particolare, le modalità
di emissione, conservazione ed esibizione e
documenti analogici, formati o emessi secondo le modalità tradizionali per i
quali, è comunque possibile, in alternativa alla conservazione cartacea, la
conservazione elettronica, previo esperimento di specifiche procedure che
saranno analizzate in seguito più nel dettaglio.
In particolare, la disciplina degli adempimenti fiscali relativi a documenti
informatici e documenti analogici è dettata, oltre che dalle disposizioni del
decreto, anche dalle disposizioni contenute nel Testo Unico ” come modificato
dal Codice ” nel D.P.C.M. 13 gennaio 2004, nella delibera AIPA e nello stesso
Codice. Come già precisato, la delibera AIPA è stata integralmente sostituita
dalla delibera CNIPA; pertanto, ogni richiamo operato dal decreto alla delibera
AIPA deve intendersi riferito alla delibera CNIPA.3.DOCUMENTO INFORMATICO
RILEVANTE AI FINI TRIBUTARI
Il documento informatico è definito dal decreto, in conformità al Testo Unico,
al Codice e alla delibera CNIPA, come "la rappresentazione informatica di atti,
fatti, o dati giuridicamente rilevanti". 3.1. Forma del documento informatico
Con riguardo alla forma, il decreto stabilisce che i documenti informatici
rilevanti ai fini tributari sono "statici non modificabili" (articolo 3, comma
1, lettera a), del decreto). In particolare, ai sensi dell’articolo 1, comma 2
lettera a), del decreto per documento statico non modificabile si intende il
documento informatico il cui contenuto risulti non alterabile durante le fasi di
accesso e di conservazione, nonchè immutabile nel tempo.
A questi fini, il documento informatico non deve contenere "macroistruzioni" o
"codici eseguibili", tali da attivare funzioni idonee a modificare i fatti, gli
atti o i dati in esso rappresentati.
Sono "macroistruzioni", ad esempio, i comandi che permettono l’aggiornamento
automatico della data, la quale, per espressa previsione normativa, deve invece
restare immutata.
Sono "codici eseguibili", ad esempio, le istruzioni non sempre visibili
all’utente, in grado di controllare, in modo non pilotato da chi apre il
documento, l’aspetto e il contenuto dello stesso.3.2. Emissione del documento
informatico
Ai sensi dell’articolo 3, comma 1, lettera b), del decreto, il documento
informatico deve essere emesso "al fine di garantirne l’attestazione della data,
l’autenticità e l’integrità, con l’apposizione del riferimento temporale e la
sottoscrizione elettronica".
Per riferimento temporale si intende un’informazione che associa al documento la
data e l’ora. A più documenti puo’ essere applicato il medesimo riferimento
temporale.
Per sottoscrizione elettronica, a sua volta, si intende l’apposizione sul
documento informatico della firma elettronica qualificata (in proposito, si
rinvia al paragrafo 7.5).
Si ricorda che i documenti rilevanti ai fini tributari per i quali è prevista
l’emissione sono, a titolo esemplificativo, la fattura, anche sotto forma di
conto, nota, parcella e simili (articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972), la
ricevuta fiscale (articolo 2 del decreto del Ministro delle Finanze 28 gennaio
1983, n. 761), lo scontrino fiscale (articolo 1 del decreto del Ministro delle
Finanze 23 marzo 1983), il documento di trasporto (articolo 1 del decreto del
Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472).
Peraltro, allo stato attuale della normativa vigente, non tutti i suddetti
documenti sono suscettibili di emissione con le modalità di cui al citato
articolo 3, comma 1, lettera b) del decreto. Al riguardo, si precisa quanto
segue.3.2.1.Ricevuta fiscale
In base alla normativa vigente, la ricevuta fiscale deve essere emessa in
duplice esemplare su appositi bollettari a ricalco "madre" e "figlia",
utilizzando stampati conformi al modello allegato al decreto del Ministro delle
Finanze 28 genna