Se la cartella segue il giudicato la prescrizione è decennale – Cassazione Civile Sentenza 8380/2013

In tema di imposta di registro, qualora la pretesa erariale si fondi su una sentenza passata in giudicato, la relativa cartella esattoriale, avendo per oggetto un credito definitivamente accertato a seguito di contenzioso e, come tale, avente titolo nella sentenza, va emessa entro il termine decennale di prescrizione previsto dall’articolo 78 del Dpr 131/1986. In questo caso, infatti, non trovano applicazione né il termine triennale di decadenza (articolo 76 del medesimo Dpr), che concerne l’esercizio del potere d’imposizione, né il termine annuale (articolo 17, lettera c) del Dpr 602/1972, vigente ratione temporis), che attiene alle somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio divenuti definitivi per mancata impugnazione dell’atto impositivo (acquiescenza).
Sono le conclusioni desumibili dalla sentenza della Corte di cassazione n. 8380 del 5 aprile.

La vicenda processuale
La concessionaria del servizio di riscossione per la provincia di Benevento notificava a un contribuente una cartella di pagamento scaturente da un ruolo reso esecutivo in data 31 marzo 2003, conseguente a una sentenza della Ctr della Campania divenuta irrevocabile, per mancata impugnazione, in data 20 luglio 2001. Il contribuente ricorreva eccependo, per quanto di interesse in questa sede, la violazione dell’articolo 17 del Dpr 602/1973 vigente ratione temporis per avere l’ufficio iscritto a ruolo l’imposta oltre il termine di decadenza ivi previsto (ovvero entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo).

Dopo un primo grado sfavorevole, l’Agenzia delle Entrate si vedeva accogliere l’appello dalla Ctr Campania, secondo cui, trovandosi in presenza di revoca dei benefici prima casa (ai fini dell’imposta di registro), doveva trovare applicazione il più lungo termine triennale di cui all’articolo 76, comma 2, del Dpr 131/1986, in luogo di quello previsto dal suindicato articolo 17.

Per la cassazione di tale sentenza, il contribuente propone ricorso articolato in due motivi.
Con il primo, il ricorrente denunzia la violazione e la falsa applicazione dell’articolo 17 del Dpr 602/1973, per avere la Commissione tributaria regionale affermato l’inapplicabilità della citata disposizione in materia di imposta di registro. Il sistema di riscossione introdotto dal Dpr 43/1988 aveva, infatti, la funzione di unificare il sistema di esazione dei tributi (diretti e indiretti).
Con il secondo motivo, il ricorrente deduce invece il vizio di motivazione per avere la Commissione regionale fatto riferimento all’articolo 78 del Tur 131/1986 e all’articolo 2934 cc e, quindi, in tal senso confuso tra loro gli istituti della decadenza (effettivamente eccepita) e della prescrizione.

La sentenza della Cassazione
Con la sentenza in commento, la Corte di cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente, provvedendo nel contempo, ai sensi dell’articolo 384, comma 3, del codice di procedura civile, a correggere in punto di diritto la motivazione della sentenza impugnata.
La Corte parte dal dato incontestato per cui la pretesa erariale si fondava su una sentenza della Ctr passata in giudicato il 20 luglio 2001. La decisione impugnata, a fronte della tesi del contribuente incentrata sulla decadenza dell’Amministrazione finanziaria dalla riscossione dell’imposta, alla luce dell’articolo 17 del Dpr 602/1973, evocava il più lungo termine previsto dall’articolo 76, comma 2, del Dpr 131/1986.
Secondo i giudici di legittimità, il richiamo a tale ultima disposizione è errato, concernendo la stessa l’esercizio del potere di imposizione (logicamente e temporalmente antecedente a quello di riscossione dell’imposta), che va esercitato entro termini precisi “stabiliti a garanzia della esigenza di certezza dei rapporti giuridici e dell’interesse del contribuente alla predeterminazione del termine di soggezione all’iniziativa dell’ufficio” (sul punto si veda, ex multis, Cassazione, sentenza 1000/2006).
Nella fattispecie concreta non si poneva questa esigenza, visto che il credito tributario era già certo a seguito di sentenza definitiva, “per cui il limite temporale da osservare (non per l’accertamento ma per la riscossione, cui era inteso l’atto impugnato) era quello ordinario decennale di prescrizione stabilito dal d.p.r. n. 131 del 1986, art. 78” (cfr Cassazione, sentenze 6617/2011, 19207/2004 e 1196/2000).

Non appare pertinente neppure il richiamo all’articolo 17 del Dpr 602/1973 che, se per giurisprudenza ormai pacifica si applica anche alle imposte diverse da quelle sul reddito e, quindi, oltre all’Iva, anche agli altri tributi indiretti, come l’imposta di registro (cfr Cassazione 1921/2008 e 11235/2002), non si applica al caso in cui gli accertamenti siano seguiti da contenzioso.
In questo caso, infatti, la riscossione delle somme conseguenti al passaggio in giudicato delle sentenze che hanno definito il giudizio, sancendo la debenza del tributo, non è soggetta a decadenza alcuna, ma unicamente alla prescrizione.
Ne consegue che, come insegnano anche le sezioni unite della Cassazione (sentenza 25790/2009),“il provvedimento del giudice che definisce la lite sull’accertamento, anche quando si limiti a riconoscere la legittimità dell’atto impositivo contestato conferisce a questo il crisma della verifica giurisdizionale; e gli effetti del giudicato non possono essere assimilati a quelli della mera acquiescenza amministrativa che si esaurisce nell’ambito del rapporto bilaterale (amministrativo) d’imposta”.
Il titolo della pretesa tributaria, quindi, non è più l’atto, ma la sentenza che ne ha confermato la legittimità pronunciando sul rapporto. Per cui è la sentenza, e non l’atto, che necessita di esecuzione, con conseguente applicazione del termine decennale previsto dall’articolo 78 del Dpr 131/1986, ai sensi del quale “Il credito dell’amministrazione finanziaria per l’imposta definitivamente accertata si prescrive in dieci anni”.

Ulteriori considerazioni
La Corte di cassazione, già in passato chiamata a pronunciarsi sulla tempestività della cartella di pagamento emessa a seguito di sentenza passata in giudicato, ha fissato alcuni importanti principi, richiamando anche concetti ripresi dalla teoria civilistica e processualcivilistica:

• la decadenza concerne l’esercizio del potere di imposizione, che va esercitato entro termini stabiliti a garanzia della certezza dei rapporti giuridici e dell’interesse del contribuente alla predeterminazione del termine di soggezione all’iniziativa dell’ufficio. In particolare, l’attività che pone in essere l’Amministrazione finanziaria, diretta a determinare l’imposta di registro alla luce del valore che risulta attribuito al bene dopo la stipula e la registrazione dell’atto, costituisce sempre esercizio di un potere che sul piano logico e giuridico va ricondotto al fenomeno della decadenza poiché occorre verificare se il potere riconosciuto dall’ordinamento (di accertare una base imponibile o liquidare una imposta o di applicare una sanzione) è stato o meno esercitato nel tempo assegnato dalla legge
• la prescrizione, invece, è un fenomeno che riguarda un diritto di credito certo (o per un provvedimento non contestato nei termini o per effetto di un giudicato), che non sia stato esercitato nel termine previsto dalla legge
• il sistema delineato, in relazione a questo aspetto, dal Dpr 131/1986 si articola in tre disposizioni: 1) l’articolo 76 che individua le ipotesi di decadenza dell’ufficio finanziario nella determinazione della sua pretesa impositiva, attraverso atti tipici, impugnabili dal contribuente; 2) l’articolo 77 che individua le ipotesi di decadenza dell’azione del contribuente; 3) l’articolo 78 che contiene la disciplina della prescrizione del diritto all’imposta. La norma prevede che il “credito” dell’Amministrazione finanziaria, per “l’imposta definitivamente accertata”, si prescrive in dieci anni; in questa disposizione si è passati dalla fase della formulazione della pretesa (tipica nelle attività individuate dall’articolo 76) alla fase dell’inerzia per un diritto di credito già sorto (tipico nel fenomeno della prescrizione) (cfr Cassazione, sentenza 6617/2011 e 19207/2004).

Con la sentenza a sezioni unite 25790/2009, la Cassazione si è spinta oltre, ribadendo un principio di portata generale, che va al di là dell’ambito dell’imposta di registro. Preliminarmente, con tale arresto, la Corte ha distinto il caso in cui l’atto impositivo (avviso di accertamento piuttosto che l’atto di irrogazione sanzioni o altro) divenga definitivo per “acquiescenza” da parte del contribuente, cioè con l’inutile decorso del termine per impugnare, da quello in cui la definitività venga acclarata a seguito di contenzioso.
In particolare, in quest’ultimo caso, “l’accertamento non può più assumere la qualifica di atto amministrativo definitivo non contestato. Il provvedimento del giudice che definisce la lite, anche quando si limiti a riconoscere la legittimità dell’atto contestato, conferisce a questo il crisma della verifica giurisdizionale, nell’ambito di un rapporto trilaterale, nel quale interviene lo Stato non più soltanto come parte (amministrazione finanziaria), ma anche in quanto “controllore di se stesso”. Gli effetti del giudicato, quindi, non possono essere assimilati a quelli della mera acquiescenza amministrativa che si esaurisce nell’ambito di un rapporto giuridico amministrativo bilaterale, all’interno del quale, sostanzialmente, il contribuente riconosce la legittimità della pretesa fiscale”.
In altri termini, l’instaurazione del contenzioso dinanzi al giudice tributario fa sì che il titolo in base al quale l’Agenzia delle Entrate possa var valere, iure esecutionis, la pretesa fiscale non sia più l’atto amministrativo, bensì la pronuncia del giudice che può ben essere diversa dalla originaria pretesa fiscale, nel caso in cui il giudice tributario determini il quantum dell’obbligazione tributaria (vantata dal fisco o richiesta a rimborso dal contribuente) in misura diversa da quella indicata nell’atto impugnato (va ricordato, infatti, che quello tributario è un giudizio di impugnazione – merito che consente al giudice un sindacato anche sul rapporto, pur nei limiti della domanda delle parti).

Ne consegue che va affermato, anche in materia tributaria, “il principio generale secondo il quale in tutti i casi in cui la legge stabilisce una prescrizione più breve di dieci anni, una volta formatosi il giudicato, proprio perchè non ha più giuridico rilievo il titolo originario del credito riconosciuto, i relativi diritti si prescrivono con il decorso di dieci anni” (si vedano anche Cassazione, sentenze 13544/1999 e 1339/2001).
Tale principio di portata generale dell’actio iudicati, ex articolo 2953 cc, ha trovato applicazione, tra l’altro, anche in tema di rimborsi (Cassazione, sentenze 1967/2005: nella fattispecie concreta era stato riconosciuto in favore del contribuente il diritto al rimborso, da far valere nel termine di prescrizione decennale, anziché in quello previsto dall’articolo 38 del Dpr 602/1973) nonché di omesso versamento dei contributi assicurativi obbligatori (Cassazione, sentenze 5159/1983 e 3733/1981).